Direito
Fiscal
29/10/98
Introdutório
- Definição direito fiscal. A questão terminologica, surge neste caso como essencial, já que em Portugal se usa direito fiscal e direito tributário em sinonímia, como direito relativo aos impostos. Mas para alguns autores, principalmente os italianos, o direito tributário é mais amplo porque engloba as receitas coactivas, taxas e contribuições para fiscais, para além do imposto.
Não há uma teoria jurídica unitária aplicada a todas as realidades tributárias, e como a ideia de tributo sempre acompanhou a ideia de imposto, surge a ideia terminologica de direito fiscal.
Conceito de direito fiscal, (prof. Alberto Xavier) conjunto de normas que regulam a função tributária do estado e demais entidades públicas e regulam o exercício de actividades ligadas com essa função.
Definir a função tributária do estado, surge na história devido à necessidade de encontrar meios financeiros para suportar as actividades do estado, esta função desdobra-se na criação de tributos, criação de um processo de aplicabilidade aos casos concretos, cria mecanismos de recolha de receitas e de luta contra a evasão.
A actividade financeira do estado surge para fazer face a despesas decorrentes da sua actividade normal.
As receitas públicas;
- patrimoniais
- crediticias
- tributo
A função tributária do estado está incluso no direito financeiro que tem um regime próprio com várias vertentes;
- despesas, direito das despesas ou orçamental
- receitas, meios para satisfazer as despesas
o direito fiscal destaca-se historicamente porque as raízes da actividade financeira, está nos tributos que era obtida autorização nas assembleias parlamentares, actualmente a autorização às receitas e despesas é feita pela aprovação do orçamento.
O direito fiscal está dentro da actividade financeira, mas implicou a sua autonomização, porque a função do estado (sujeito activo) e o contribuinte (sujeito passivo).
A diferente regulamentação vai implicar normas de carácter constitucional, normas que definem o processo de aplicação das normas fiscais aos casos concretos, regulamentação das normas sansionatórias e por fim normas de contencioso contra o sujeito activo.
Isto implica um conjunto de regras comuns reguladas de forma unitária. Normas de direito fiscal material, as que regulam as relações fiscais, normas de direito fiscal formal, as normas instrumentais.
A natureza do direito fiscal insere-se no direito público, porque, pretende satisfazer as despesas do sujeito activo que por sua vez está investido de poderes soberanos.
A sua autonomia tem de ser vista em termos relativos, porque, o direito fiscal vai ao direito civil buscar a teoria da relação jurídica, para a regulação da relação jurídica do direito fiscal. Vai ao direito constitucional recolher competências visto este regular os poderes da soberania fiscal e as competências constitucionais dos órgãos do estado. Ao direito administrativo devido à sua relação directa com os diferentes órgãos da administração pública. Com o direito processual porque este contém um processo gracioso e outro contencioso. O direito fiscal compreende um conjunto de normas sansionatórias, daí a relação com o direito penal.
Actualmente há uma relação estreita com o direito internacional, porque existem relações tributárias conexas a mais de um estado, podem ter carácter negativo ( diferenças), positivo (igualdade ou dupla tributação), isto origina um conjunto de tratados e convenções.
O direito fiscal tem autonomia cientifica e didáctica, tem princípios estruturantes próprios, tem um conjunto de conceitos próprios, tem autonomia legislativa.
É um ramo do direito em mutação, o conceito de imposto tem evoluído desde o estado liberal ao estado actual. A figura dos benefícios fiscais não era pensavel no estado liberal que defendia o princípio da igualdade tributária.
O fenómeno de colaboração entre a administração fiscal e os contribuintes, devido ao aumento das garantias do contribuinte. Exemplo a autoliquidação.
Assiste-se actualmente à desvalorização da votação orçamental, a legalidade fiscal implicava a impossibilidade do poder executivo de criar impostos sem autorização parlamentar, só que se verifica um declínio da competência parlamentar em matéria fiscal, isto devido à crescente da tecnicidade fiscal leva a que o parlamento tenha adoptado conceder autorizações legislativas em matéria fiscal.
3/11/98
O Imposto
Alguns autores integram o imposto no conceito mais abrangente de tributo. Mas para definir o imposto há que atender às suas características.
- o imposto é uma prestação patrimonial susceptível de ser avaliado em dinheiro, não é sempre uma prestação em dinheiro. Na história existiram impostos que eram pagos em géneros, exemplo o pescado, ou em serviços, em trabalho. Em Inglaterra foi questionado o pagamento do imposto sucessório ser pago em obras de arte, em Portugal temos reflexos desta situação, no código do imposto sucessório podem ser entregues determinados bens para pagamento do imposto.
- o imposto é uma prestação patrimonial
- o imposto não depende de qualquer outro vínculo
- a prestação satisfeita do imposto é definitiva, não dá direito a restituição ou indemnização.
- a prestação satisfeita a nível do imposto é unilateral, não sinalagmática, o pagador não pode exigir uma contra prestação especifica.
- o imposto é estabelecido por lei, ex legem, historicamente o princípio da legalidade.
- o imposto é estabelecido para satisfazer finalidades públicas. Numa óptica liberal o imposto era o financiamento dos entes públicos, actualmente visam também outros fins extra fiscais como a repartição da riqueza.
- do imposto beneficiam entidades que satisfazem fins públicos
- os impostos visam satisfazer a actividade pública de carácter não sancionatório.
O conceito de imposto é o cumulativo das suas características. Este parte do pressuposto que está inerte uma transposição do direito das obrigações para o direito fiscal, com algumas adaptações. Resulta no conceito de obrigação tributária em que existe um credor (estado) e um devedor (contribuinte) que tem a obrigação de satisfazer a prestação com o credor.
O imposto ao ter um carácter unilateral, não sinalagmático, serve para diferenciar este de outras figuras idênticas que envolvem a prestação de um serviço ou uma sanção.
As finalidades que são visadas com a criação dum imposto são os fins públicos.
Há no entanto a distinguir o imposto de;
à Taxa, há actividades públicas indivisíveis, são actividades cujos benefícios para com os cidadãos têm carácter genérico, por contra posição com as actividades públicas de carácter específico, divisíveis em que os cidadãos individualmente podem extrair vantagens ou benefícios. A questão é sobre as actividades públicas divisíveis se os cidadãos que directamente beneficiam dessa actividade devem contribuir, e assim surge a figura da taxa. A taxa é uma receita pública que abrange os casos em que há uma utilização individual de serviços ou bens públicos em que o cidadão contribui proporcionalmente.
Taxa, como retribuição de serviços prestados individualmente aos cidadãos no âmbito de uma actividade pública.
Taxa, contra partida pela utilização de bens do domínio público.
Taxa, como limite jurídico às actividades dos particulares
Taxa, tem inerente um carácter sinalagmático, é necessário que o sujeito activo tenha uma contra prestação que possa ser exigida pelo sujeito passivo.
Exemplos contraditórios na nossa história em termos de categorias jurídicas. A taxa da radiodifusão era um imposto. O imposto de justiça era uma taxa.
Em casos práticos é necessário distinguir as características fundamentais entre imposto e taxa.
a distinção entre estas duas figuras, imposto e taxa, em conjugação com o princípio da legalidade, o imposto era da competência da Assembleia da República e a taxa podia ser da competência do Governo, deram lugar a taxas que eram verdadeiros impostos. Na revisão constitucional de 1997, foram introduzidas alterações de modo a que quer as taxas quer os impostos a sua criação é da competência da Assembleia da República.
5/11/98
Taxa, tem natureza sinalagmática, tem relevância com a extensão do princípio da legalidade, art 165º i)crp, reserva relativa da Assembleia da República, esta reserva não se aplica à criação de taxas, aplica-se à criação do regime de taxas.
Para criar um imposto, não basta fazê-lo em termos nominativos, é preciso desenvolver o regime do respectivo imposto art 103ºcrp.
A jurisprudência do Tribunal Constitucional, um dos aspectos mais importantes refere-se à delimitação da figura de imposto e da figura de taxa. Muitos casos levados ao conhecimento do Tribunal Constitucional têm por base o princípio da legalidade, art 103ºcrp. São situações de violação das competências entre Assembleia da República e Governo, as taxas poderem contrariar princípios constitucionais (igualdade, proporcionalidade), a proporcionalidade do valor da taxa e do serviço cobrado.
Taxa moderadora de saúde, o acórdão do Tribunal Constitucional 330/89 22 Junho (II série), a questão suscitada foi sobre princípio constitucional da gratuitidade do sistema de saúde, o Tribunal Constitucional considerou que pode haver vários domínios de gratuitidade.
Propinas, acórdão 198/94 3 Maio (I série A)
Taxa de radiodifusão, acórdão 104/90, a questão suscitada foi sobre o facto de a taxa ser cobrada na factura da electricidade, os consumidores que não consumiam os serviços de radiodifusão, tinham de pagar a taxa.
O acórdão 640/95 (20 Janeiro 96, II série) , versa sobre a desproporção entre a taxa cobrada e o serviço prestado, a contribuição entre o sujeito passivo e a remuneração do sujeito activo, como violação do princípio da proporcionalidade.
O Tribunal Constitucional tem acolhido o conceito de taxa como receita pública estabelecido por lei como contrapartida da utilização de bens do domínio público ou afastar os particulares de certas actividades. Tem situado a taxa no campo dos serviços públicos, e a taxa cujo montante exceda o custo dos serviços, essa receita deve considerar-se um imposto.
à Contribuição especial
- de melhoria, é o caso em que o estado promove uma obra de interesse geral, os terrenos no seu perímetro podem vir a ser valorizados com essa obra, está em causa o estado vir a ser beneficiado por esse acréscimo de mais valias nos prédios contíguos dos particulares.
- devidas por causa do aumento de despesas públicas provocadas por actividades desenvolvidas por particulares, o que está em causa é o desgaste dos bens do domínio público em consequência de uma actividade especifica, exemplo o desgaste provocado pelos transportes nas vias. Externalidades, uma actividade particular pode ter efeitos positivos ou negativos, o estado pode vir a ter de compensar esses efeitos, normalmente devido a um maior encargo público.
A jurisprudência das contribuições especiais, acórdão 313/92 (II série 18 Fevereiro 93), sobre a criação de certas taxas pelos municípios, no caso estava em causa a aplicação de uma taxa, aos construtores de uma urbanização, se estes não construíssem uma área de estacionamento.
As contribuições para a Segurança Social, não são consideradas como contribuições especiais, estas são distinguidas consoante são pagas pela entidade empregadora (imposto), ou pelos trabalhadores ( prémio de seguro de direito público).
à Preço
O credor, sujeito activo, tem o dever especifico de entregar uma coisa ao sujeito passivo. Mas a situação complicou-se em termos doutrinais, é o caso do preço dos bens produto de monopólios fiscais, ou seja, actividades que o estado veda ao exercício por entes privados, os bens provenientes dessa actividade que são vendidos ex: os tabacos, esses bens que são objecto de monopólio fiscal, não sujeitos a concorrência, o preço desse bens visa arrecadar receitas públicas. Assim e atendendo a esta finalidade, o preço do bem não é semelhante a um imposto. Em termos doutrinários pode-se distinguir o preço do imposto, porque o preço tem um carácter sinalagmático e o imposto um carácter unilateral.
à Outros instrumentos, Instrumentos regulados pelo direito administrativo.
- Nacionalização, apropriação colectiva dos meios de produção, nesta há lugar a uma indemnização, não se podendo considerar um imposto.
- Requisição administrativa ou expropriação, nestes casos há lugar ao pagamento de indemnização aos particulares, há um certo grau de discricionariedade da administração pública.
à Empréstimos públicos forçados, no sistema moderno não existe. O estado na sua actividade pode recorrer ao crédito externo ou ao crédito público interno, estes empréstimos (actualmente) são de carácter voluntarista, facultativos. Mas em termos históricos os particulares foram por vezes obrigados a subscrever esses empréstimos, normalmente em caso de guerras. Mas neste o sujeito activo assumia o dever de reembolsar o empréstimo e de pagar juros, ou seja, remunerar o particular.
10/11/98
O confisco, as coimas , multas e juros sancionatórios. O confisco tem uma natureza sancionatória ou mesmo de pena. As coimas e multas bem como os juros sancionatórios têm uma natureza de sanção de actos ilícitos ou de mera ordenação social.
Indemnizações de guerra, aplicados por tribunal internacional, estas indemnizações são sanções de carácter patrimonial, devido à ilicitude de certos comportamentos do estado.
Direitos de mercê, patentes e licenças. Os direitos de mercê são regulados pelo DL 16447 de 30/1/69, o estado reconhece que alguns dos cidadãos têm méritos em determinadas sociedades e inerente a esse reconhecimento, à lugar por parte do estado a uma cobrança àquele que é agraciado. Este tem características que se assemelham a um imposto. As patentes, ao reconhecer uma invenção, o estado cobra uma importância pelos serviços de registo e protecção, estamos perante uma taxa. O problema é quando existe uma desproporção destas importâncias. As licenças, são a contrapartida da verificação dos requisitos habilitantes, esta tem uma natureza de taxa.
Prestação pecuniária por isenção do serviço militar obrigatório, isto tem a figura de imposto, mas como não pode ser um imposto por ter uma contrapartida.
Imposto, taxa, contribuição especial, em termos jurídicos a distinção é feita entre o imposto e a taxa pelo carácter sinalagmático. A contribuição especial, distingue-se pela natureza compensatória e no vínculo sinalagmático. A taxa, retribuição de serviços prestados aos particulares por utilização de bens públicos. A contribuição especial, o correspondente a um maior encargo público pela actividade do particular.
Classificação do imposto.
Critérios de natureza jurídica e critérios de natureza económica ou financeira.
Impostos estaduais e os não estaduais, qual a natureza do sujeito activo da relação jurídica do imposto. Estaduais o sujeito activo é o estado, as não estaduais o sujeito activo é outra entidade pública. Impostos directos e indirectos, relevante em termos de orçamento do estado.
Critérios económicos, a repercussão do imposto, em determinados tipos de impostos temos de falar em dois tipos de contribuinte, o contribuinte de direito e o contribuinte de facto. O de direito é o que está juridicamente afecto ao imposto. O de facto o que paga sem estar adstrito ao imposto. É o caso do retalhista que incorpora no preço o imposto a pagar, contribuinte de direito, e quem vai pagar de facto é o consumidor. Nos impostos indirectos existe a repercussão do imposto.
Pela permanência das faculdades contributivas. Natureza da matéria colectável certa e permanente, directo. Natureza da matéria colectável incerta e transitória, indirecto.
Critérios jurídicos. De rol nominativo, imposto cujo processo de lançamento e liquidação é em função do nome dos contribuintes, os directos exemplo IRS,IRC. Os que não têm um rol nominativo, o caso do imposto sucessório.
Critério de Otto Mayer, entidade que procede ao lançamento e liquidação. Directos a administração pública o sujeito activo, nos indirectos o contribuinte o sujeito passivo.
Em concreto temos impostos que são considerados directos ou indirectos mas com características atípicas. Esta classificação tem mais importância em termos económicos do que jurídicos. Em termos de legislação, faz-se uma distinção entre impostos directos e indirectos com base na manifestação contributiva. O art 736º nº1cc, faz a distinção entre imposto directo e indirecto.
Impostos reais, objectivos, e impostos pessoais, subjectivos. Nos reais tributa-se a riqueza de per si, nos pessoais o titular é que tem importância na tributação da riqueza. Isto está ligado à personalização do imposto, em que mesmo em impostos reais tem de se atender a quem paga o imposto. O art 104ºcrp, aponta para a personalização do imposto.
Impostos periódicos e impostos de prestação única. Os periódicos tributam situações que se renovam e permanecem nos tempos, os de prestação única, os que tributam situações por anuidades.
Imposto de prestação fixa ou prestação variável. Prestação fixa, não há variação do valor. De prestação variável, a prestação varia de caso para caso, normalmente pela aplicação de uma taxa aplicada à matéria colectável.
Imposto de taxa proporcional, existe uma taxa fixa qualquer que seja a matéria colectável.
Imposto de taxa progressiva, a taxa aumenta conforme aumenta o montante da matéria colectável, mas também se pode aplicar esta por uma taxa progressiva por escalões.
Imposto de taxa regressiva, a taxa diminui à medida que a matéria colectável aumenta.
12/11/98
Imposto de prestação
- fixa
- variável
- taxa proporcional
- taxa progressiva
- continuas
- escalões
- taxa regressiva
Por vezes estabelece-se uma taxa em relação a determinados montantes os valores inferiores fazem diminuir a incidência da taxa, esta é uma variante que conjuga a taxa regressiva com a taxa progressiva.
Impostos de prestação variável, em termos jurídicos, a determinação do tipo de taxa, art 103º e 104ºcrp, e o respeito pelo princípio da legalidade. A lei que cria um imposto tem de determinar o tipo de taxa de incidência.
Em relação ao imposto sobre o rendimento pessoal, o legislador aponta que ele é progressivo, art 104ºcrp. A taxa do imposto liga-se com a questão da igualdade tributária.
Este conceito de igualdade tem uma evolução histórica. Numa primeira fase igualdade significava unicidade de tributação, imposto igual para todos, igualdade de forma desigualdade material. Numa segunda fase, igualdade significa igual imposto na proporção da sua riqueza, porque se existisse igualdade formal havia desigualdade substancial. Esta ideia de igualdade levou à criação de um mínimo abaixo do qual deve haver isenção de imposto.
As concepções marginalistas, a igualdade marginal dos impostos, não é igual para todos os bens. Isto leva a uma concepção de uma proporção entre o aumento do imposto e um aumento da taxa. (prof.) a opção pelas taxas progressivas tem a haver com a redistribuição da riqueza e não por uma concepção marginalista.
A questão das taxas progressivas tem influência, porque a partir de certos valores, pode levar à evasão fiscal.
Impostos gerais, os previstos na lei para uma categoria de impostos homogéneos. Impostos especiais, os que são objecto de disciplina própria. Isto leva à questão, se uma mesma situação pode ser abrangida por um imposto geral ou especial ou por ambos. Nos casos em que não há comulação, fala-se em regime tributário especial
Impostos principais têm autonomia no plano normativo.
Impostos acessórios, acrescem aos impostos principais, exemplo os adicionamentos que são importâncias autónomas calculadas sobre um imposto principal, como são as derramas municipais
Impostos dependentes, têm uma ligação com os impostos principais, mas a sua colecta é dependente do imposto principal, exemplo o imposto sobre o comércio ou industria que era um imposto municipal.
Imposto ordinário, imposto extraordinário. As circunstâncias que determinam a tributação, os extraordinários são criados para fazer face a situações de carácter transitório, temos um núcleo em caso de calamidades, e um outro núcleo em caso de riqueza com proveniência de situações excepcionais.
Impostos sobre a riqueza, classificação de carácter económico. O rendimento, capital, despesa. E impostos independentes da riqueza.
Fontes de direito fiscal.
Metodologia, analisar a hierarquia das fontes, analisar as fontes de direito comunitário, princípios gerais de direito fiscal.
Hierarquia das fontes
Princípios jurídicos fundamentais, princípios fundamentais materiais da criação do estado de direito. A crp consagra a ideia do estado direito democrático, uma das consequências é o conjunto de princípios que têm reflexo em direito fiscal.
- as normas de direito fiscal não podem atentar contra os direitos liberdades e garantias.
- as normas não podem consagrar o arbítrio fiscal.
- inerente ao princípio da igualdade, a proibição de impostos discriminatórios, ou a concessão de benefícios fiscais, se não tiver como fundamento o interesse público
- o princípio da proporcionalidade, medidas fiscais como medidas coactivas.
- protecção da confiança e segurança jurídica. Proibição da retroactividade fiscal, proibição da supressão arbitrária de benefícios.
19/11/98
Princípios da protecção da confiança, proibição da retroactividade, supressão arbitrária de benefícios fiscais, proibição da punição retroactiva.
- se existir legislação fiscal que contrarie estes princípios ela pode ser impugnada.
O costume. O costume no nosso sistema jurídico não é determinante.
- costume interno, a doutrina nega qualquer função normativa ao costume, devido ao princípio da legalidade, o que retira efeitos ao costume.
- costume internacional, o costume em direito internacional é uma fonte aceite pela comunidade jurídica internacional, é reconhecido pelo tribunal de justiça internacional, Haia, um dos exemplos dessas normas consuetudinárias internacionais, é o caso dos representantes diplomáticos estarem isentos de impostos, nos estados em que estão radicados.
Normas constitucionais, estas estão no topo da hierarquia legislativa. Na constituição, existem normas que não sendo materialmente de direito fiscal têm relevância no aspecto fiscal, e normas estritamente de índole fiscal que estão contidas na constituição instrumental.
- explicação de carácter substancial, no âmbito das constituições, aparecem normas de carácter fiscal por causa das contribuições dos sujeitos passivos, com o estabelecer de direitos e garantias dos sujeitos passivos em relação ao sujeito activo. A tributação que serve para financiar despesas públicas, não se pode fazer sem regras, daí a protecção e garantias, para que a tributação não se traduza no lapidar do património dos contribuintes.
As constituições preocupam-se com os contribuintes enquanto beneficiários, é a tradução constitucional da ideia de estado social, a protecção de fins de justiça distributiva. O aumento dos direitos económicos, sociais e culturais nas constituições, têm como reverso um aumento das despesas públicas e a necessidade de obter rendimentos suficientes para fazer face a esse aumento de despesas públicas.
Aspecto da repartição de poderes em termos de soberania fiscal, resulta de uma evolução do direito fiscal e a ligação entre o direito fiscal e o financeiro. Durante séculos o poder fiscal fora repartido pelas assembleias e pelos monarcas. Com as revoluções inglesas do século XVII, e principalmente a revolução de 1648, se atribui poderes exclusivos ao parlamento em matéria da tributação, este acto vai reflectir-se nas constituições americana e francesa e o influenciar das restantes constituições continentais e mundiais.
Em Portugal, os poderes tributários começaram por ser exercidos pelas cortes em conjunto com o soberano, com um interregno entre 1698 (últimas cortes) e 1821 em que os monarcas exerceram esse poder a nível individual, essas tributações dependiam das capacidades dos súbditos em satisfazer as necessidades públicas. 1822 a constituição estabelecia que era às cortes que incumbia a criação de impostos, em termos anuais, consagrava o princípio da generalidade tributária, que os impostos deviam ser proporcionais às despesas públicas, cabendo às cortes a distribuição desses impostos pelos distritos e municípios. 1826 carta constitucional, os impostos passam para a responsabilidade da câmara dos deputados, a sua criação e aplicação é feita pelo monarca. 1838 a constituição volta a atribuir a criação de impostos à câmara dos deputados eleitos directamente, consagra o princípio da generalidade tributária. 1911 com a primeira república a criação do imposto é da câmara de deputados, o congresso da república tinha competência exclusiva em matéria do orçamento das receitas e consagra o princípio da generalidade tributária. 1933 adopção do dualismo orçamental, art 8ºnº16, consagra o princípio dos cidadãos não pagarem impostos que não sejam criados por lei. 1976 a constituição engloba várias normas de matéria fiscal, que no seu texto originário tinha carácter programático e que actualmente se foi esbatendo com as sucessivas revisões, consagrando um conjunto de normas e princípios de direito fiscal.
- normas não especificamente de matéria fiscal
art 12º, princípio da universalidade
art 13º, princípio da igualdade
art 18ºnº3, não retroactividade de leis restritivas de direitos, liberdades e garantias
art 29º, não retroactividade de lei criminal ou penal
art 32º, as garantias de defesa nos processos criminais
art 62º,nº2 proibição da requisição ou expropriação sem retribuição
art 8º, validade interna de normas de direito internacional
- normas especificamente de matéria fiscal
art 103ºnº1, princípio da justiça, repartição justa dos rendimentos e da riqueza
art 103ºnº2, princípio da legalidade, delimita o âmbito do princípio da legalidade, tem como corolário a tipicidade
art 103ºnº3, princípio da não retroactividade da lei fiscal
art 103ºnº1, princípio da eficiência, satisfação das necessidades financeiras do estado.
art 104º, conjunto de normas dirigidas a impostos específicos
art 227º i), poderes tributários das regiões autónomas, poder limitado
art 227º j), o dispor do poder tributário e fiscal das regiões autónomas
art 254º, a participação dos municípios nas receitas provenientes dos impostos directos
art 105º nº2, necessidade de fomentar a nível fiscal o cooperativismo
art 67ºnº2 f), protecção fiscal à família
art 212ºnº3, tribunais fiscais
A análise destas normas permite algumas conclusões.
Distribuição do poder tributário entre o Governo e a Assembleia da República, a Assembleia da República tem uma reserva relativa, o Governo pode exercer esse poder através de autorização legislativa, que pode revestir duas naturezas, ou uma autorização legislativa especifica ou uma autorização legislativa contida na lei de base. O Governo tem exercido esse poder através do orçamento do estado, onde inclui os chamados cavaleiros orçamentais, incluindo autorizações legislativas em matéria fiscal, que são normas não directamente relacionadas com o orçamento, mas que se aproveitam deste e do seu peso em relação a outras normas.
A distribuição do poder tributário faz-se também a nível supra estatal, devido à integração europeia, entre o estado e a união europeia.
24/11/98
Lei constitucional
As normas constitucionais com interesse para o direito legal podem ser de dois tipos: normas especificamente fiscais integrantes da chamada lei fiscal ou tributária e normas que não sendo especificamente fiscais tem relevância para o direito propriamente dito, nomeadamente grandes princípios constitucionais, que não sendo especificamente fiscais tem o transito de direito fiscal e tínhamos visto que a explicação da importância da constituição como direito fiscal era em 1º lugar uma explicação carácter formal que se prendia com a questão da hierarquia das fontes de direito e com o papel da constituição no âmbito dessa hierarquia e tínhamos visto depois as explicações de carácter substancial para a importância das normas funcionais de matéria fiscal, nomeadamente as explicações de dois tipos: em 1º lugar, a necessidade de os contribuintes terem desde logo um conjunto de garantias constitucionalmente consagradas, mas por outro lado e num segundo momento, os contribuintes começam a ser encarados pelas normas constitucionais já não naquela perspectiva de cidadãos a quem se dirigem as obrigações tributárias mas já noutra perspectiva, que é a perspectiva de serem beneficiados da legalização de impostos? que são financiados pelos impostos e daí a preocupação da equidade e da repristinação?
Tínhamos visto que as normas constitucionais em matéria fiscal desde logo tinham relevância porque no permitiriam analisar qual a distribuição do poder tributário que se faz a vários níveis no ordenamento jurídico;
No 1º nível entre o governo e a assembleia parlamentar; num segundo nível entre o estado e entidades menores que também podem ser titulares de uma parcela do poder político. Para além desta distribuição do poder tributário clássica, em termos de governo por um lado, e assembleia parlamentar por outro, por outro lado entre o estado e as chamadas entidades públicas menores – o fenómeno da chamada integração europeia apontava para um novo aspecto que tem a ver com a distribuição do poder tributário a um outro nível; E isto porquê? Porque o fenómeno da integração europeia levou a que certos número de impostos nacionais tenham caído na dita no âmbito da chamada harmonização fiscal comunitária. Exemplo disso é a questão da tributação indirecta.
A questão da harmonização fiscal comunitária apontou para uma realidade, que é a existência de um poder tributário que é partilhado entre o estado e a união europeia – esta é a questão que é incontrolável no panorama do direito constitucional actual. Para além desta questão da distribuição e repartição comunitária, as normas? funcionais tem ainda relevância porque devido á própria ideia das garantias que os contribuintes tem, que, em termos consagrados, das normas constitucionais, extrai-se um conjunto de limites aos poderes tributários. As normas constitucionais também são importantes porque revelam desde logo os limites existentes ao poder tributário.
Para além da constituição como fonte de direito fiscal temos nos nosso ordenamento jurídico, as leis da assembleia da república. As leis da assembleia da república são desde logo fontes de direito fiscal: em 1º lugar porque há constitucionalmente consagrado o princípio da legalidade que está no artº103 da crp no seu nº2 refere que os impostos são criados por lei. E a lei que cria os impostos tem desde logo de determinar alguns elementos básicos. E esses elementos básicos são a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e a garantia dos contribuintes. O nº 3 deste mesmo artigo refere também que a liquidação e a cobrança tem de ser realizados nos termos da lei, e uma vez que, uma das questões que como iremos ver mais á frente que existiu, for saber se este sentido da palavra lei utilizado neste dois números do artigo 103 , quando existiu essa polémica em 1976 – falava-se aqui em lei no mesmo sentido, era lei formal. As leis da assembleia da republica são fonte de direito fiscal devido á sua consagração pelo princípio da legalidade e depois há que se ter em conta que o art. 165 nº 1 i) da crp estabelece que no âmbito da competência legislativa da assembleia da rep. Que caí no âmbito da reserva relativa, ou seja, da competência da assembleia da rep. Que pode no entanto ser concedida ao governo através de audiência legislativa. Caí neste âmbito a matéria da criação de impostos existencial, e mais, a revisão de 97, apontou-lhes também no âmbito desta reserva relativa, caí o regime geral das taxas e demais contribuições financeiras a favor das entidades financeiras. Deste art. 165 nº1 al. I resulta que é competência da Assembleia da República a criação de impostos e sistema social ....
O que é que resulta deste artigo? Porque é que a Assembleia da República tem esta competência mas o governo pode legislar nesta matéria desde que tenha autorização legislativa, dadas pela assembleia da rep. O próprio art. 165 estabelece um conjunto de regras aplicáveis ás autorizações legislativas, há um regime geral constitucional para estas autorizações mas há também depois uma especificidade constitucional consagrada acerca das autorizações legislativas em matéria fiscal constantes também no termos do art. 107, ou seja com o regime constitucional menos definido de carácter geral em matéria de autorizações legislativa temos que a lei de autorização legislativa tem desde logo que definir o objecto, o sentido, extensão e a duração dessa autorização legislativa concedida pela assembleia legislativa ao governo. As autorizações legislativas não podem ser usadas mais que uma vez e que caducam segundo certos termos; ou com a demissão do governo, com o termo da legislatura ou com a dissolução da assembleia da rep. Mas para além deste regime geral em matéria legislativa, em matéria fiscal há aqui um especificidade para as autorizações legislativas em matéria fiscal constantes da lei do orçamento. E o nº 5 do artº 165 estabelece a regra de que é essa autorização legislativa em matéria fiscal constantes na lei do orçamento só caducam por termo do ano económico a que respeitam. Há aqui uma causa especifica quanto á caducidade de autorizações legislativas em matéria fiscal constantes na lei do orçamento. Este nº 5 do art.165 surgiu devido a uma grande polémica que existiu acerca da questão da caducidade das autorizações legislativas em matéria fiscal constantes na lei do orçamento. E isto como já tinha dito numa aula anterior a lei do orçamento tem sido tem sido escolhida por excelência por utilizar, para anualmente obter um conjunto de autorizações legislativas em matéria fiscal. Digamos que o legislador tem apanhado a boleia orçamental, os chamados cavaleiros orçamentais tem sido utilizados, para incluir na lei do orçamento um conjunto de normas legislativas em matéria fiscal, correspondendo portanto a que a aprovação do orçamento implica também a aprovação do conjunto de autorizações legislativas que permitam ao governo que durante o ano económico aprovar um conjunto de legislação, e aprovado por decreto-lei, e de normas em matéria fiscal, nomeadamente normas até a alterarem a própria legislação. E portanto temos aqui que a lei da assembleia da rep. É de facto a assembleia da rep. Quem trata da questão legislativa em termos de matéria fiscal, e que também o governo legisla através de decreto-lei mediante autorização legislativa da assembleia da rep.
Há que referir também que por lei da assembleia da rep., a assembleia tem competência nomeadamente para definir o âmbito quanto ao poder tributário de outras entidades públicas, como é o caso das regiões autónomas e das autarquias locais. Isto prende-se com o artº 227 nº 1 i) que nos diz que as regiões autónomas podem exercer poder tributário próprio nos termos da lei. E por outro lado porque se prevê nos termos de uma lei-quadro as regiões autónomas também possam adaptar o poder tributário ás especificidades das regiões. Por outro lado também ás autarquias locais também é por lei que terá ficado retida a participação dos municípios nas receitas dos impostos, ou seja isto leva-nos a um ponto que alguns autores para a região autónoma dirão , sob a designação de ligações das entidades públicas menores em matéria fiscal. Isto tem a ver no nosso ordenamento jurídico com as regiões autónomas e com as autarquias locais, porque tanto as regiões autónomas como as autarquias locais tem direitos fiscais e tem em virtude de as normas constitucionais apontarem isso.
Em matéria das regiões autónomas os artº fundamentais são o art. 227 nº 1 al. I e J e o art. 232 nº 1. Quanto ás regiões autónomas elas tem uma autoria tributária com uma dimensão tripartida. Isto quer dizer que a nível fiscal elas tem 3 tipos de poder:
1 – tipo poder tem a ver com o exercer, o tal o poder tributário próprio nos termos da lei
2 – tem a ver com a adaptação, nos termos da escala nacional á especificidade dessa... nos termos do nº 4 ...
3 – tem de dispor de receitas fiscais cobradas ou geradas ... participando nas receitas tributárias.
A questão a se pôr, é se são as regiões autónomas são um sujeito activo da relação económica inter par? ou se pelo contrário se limitam a dispor de direito de crédito contra o estado, no exacto montante dos impostos que lhe são atribuídos. Nós consideramos que as regiões autónomas são um verdadeiro titular da condição activa na relação jurídica. Quanto ás autarquias locais como vimos no art. 154 que estabelece que há uma atribuição alusiva aos municípios do poder tributário a 2 níveis: por um lado participam nas receitas ... por outro lado dispõem de receitas tributárias próprias que sejam definidas na lei das finanças locais.
Em termos de fontes há alguns autores que defendem que também que as leis de revisão constitucional são também uma fonte de direito fiscal. E que também podem existir como fontes de direito fiscal dois actos: são as resoluções da assembleia da rep. Emanadas ao abrigo do artº 169 que surgem quando existe a recusa de ratificação a um decreto-lei do governo em matéria de direito fiscal como nos diz prof. Sá gomes; ele refere também que os decretos do presidente das rep. emanados ao abrigo do art. 138 nº 1 também podem ser fonte de direito fiscal.
Na hierarquia das fontes refere-se também a questão dos regulamentos como fonte ou não fonte de direito fiscal. A constituição no art. 112 nº 7 e em termos dos actos normativos refere-se aos regulamentos de execução dos regulamentos independentes. O conceito de regulamento é o conceito pouco utilizado no reino legislativo. Como se sabem há dois tipos de regulamentos; os regulamentos complementares ou de execução e há os chamados regulamentos autónomos ou independentes. E esta distinção tem relevância em matéria fiscal, porque á uma relativa unanimidade em considerar que os regulamentos complementares ou de execução são admissíveis como fonte mediata de direito fiscal, já os regulamentos autónomos ou independentes não são admissíveis como fonte de direito fiscal nas matérias que são abrangidas pelo princípio da legalidade. Portanto não cabem naquela matéria abrangida pelo princípio da legalidade do artº 203.
Os regulamentos autónomos ou independentes são fonte de direito fiscal desde que fora do âmbito dessa matéria, por isso não custa admitir que os regulamentos autónomos em matéria de organização de iniciativa tributária seja no fundo a questão mas já não o pode ser se versar sobre uma matéria abrangida por uma questão tributária. Um outro ponto que é analisado em matéria das fontes é a questão das ordens internas da administração e isto porque se verifica no domínio fiscal que há um conjunto de entidades que preferem determinadas ordens com carácter geral e abstracto circunscritas a determinadas matérias. E esta questão das ordens internas da administração são muito relevantes para o direito fiscal, até pela complexidade e pela vastidão das matérias das matérias abrangidas no âmbito do direito fiscal. Verifica-se que estas ordens não são fonte de direito fiscal, ou seja, não vinculam os tribunais nem vinculam os particulares - o seu poder vinculativo restringe-se á esfera hierárquica e isto retira-lhes a qualidade de fonte de direito e visam sobretudo interpretar normas e colmatar algumas lacunas mas dentro do seu poder restrito a esfera hierárquica. Além disso fala-se também nas fontes de direito fiscal na questão dos contratos fiscais. Os contratos fiscais são uma matéria muito relevante – tem a ver com uma tendência da administração e do governo de celebrar contratos com determinadas entidades. E aqui há que distinguir duas situações: há contratos celebrados entre a administração e entidades contribuintes que tem um determinado objecto, objecto esse de carácter económico que tem uma componente fiscal; e há contratos que são celebrados entre a administração e entidades contribuintes que tem e que tem um objecto exclusivamente fiscal. A nossa posição sobre esta matéria dos contratos fiscais é a de que apenas são fonte do direito fiscal quando sejam autorizados por lei formal que defina os benefícios a conceder e pressupostos objectivos e subjectivos da respectiva concessão. Ou então só poderemos conceder que os contratos fiscais sejam fonte de direito fiscal se abrangerem áreas não cobertas pelo direito fiscal.
Temos também que analisar em matéria de direito fiscal nesta classificação clássica a questão das normas internacionais. O art. 8 crp faz uma recepção plena das normas das normas de direito internacional e nelas refere por duas vezes a relevância das chamadas normas de direito fiscais internacionais – é a designação que se faz ás normas que regulam uma situação tributária conexa com mais de um ordenamento jurídico. E que normas são essas? Elas vão sobretudo evitar uma das seguintes situações: e essas duas situações são: ou que uma situação tributária conexa com mais de um ordenamento jurídico seja tributada várias vezes, mais que uma vez, ou evitar que essa situação tributária não seja objecto de tributação em nenhum estado actual que tem conexa. Ou seja, visam sobretudo evitar os caso de dupla tributação (que uma mesma situação seja tributada por vários factos) e de evasão fiscal (evitar que uma tributação não seja tributada por nenhum facto).
Estas normas fiscais internacionais surgem a dois níveis: 1 – surgem a nível de convenções e tratados internacionais sobre diversas matérias que inclua incidentalmente questões de carácter tributário – por exemplo quando se cria uma zona de livre câmbio (pressupõem que dois ou mais estados que são criados – uma situação em que há uma liberdade de circulação de mercadorias entre estes estados, mas estes estados em relação aos primeiros mantém pautas aduaneiras próprias) ou uma união aduaneira (os estados que a integram além de abolirem as barreiras á livre circulação de mercadorias entre estados vão criar também aos 3º estados, exteriores uma chamada pauta aduaneira) nas convenções – estas convenções contem normalmente normas de carácter fiscal.
A um segundo nível temos tratados e convenções internacionais exclusivamente de carácter fiscal. Isto tem a ver com o facto de evitar a dupla tributação e a evasão fiscal. Este segundo nível teve um desenvolvimento significativo a partir da 1ª guerra mundial e após a Segunda guerra mundial acentuou-se mais esta tendência para a celebração de convenções e tratados internacionais em matéria tributária. Neste aspecto há que chamar a atenção para as chamadas convenções de tipo, da OCDE. Não se pode dizer que estas convenções sejam tratados ou convenções de carácter tributário. São a consagração de um modelo de convenção internacional em matéria fiscal que as partes podem seguir. E isso tem a ver nomeadamente com a actividade da OCDE pois ela desenvolveu uma actividade no sentido de emitir recomendações ao estado em matéria tributária e nesse âmbito elaborou as chamadas convenções tipo, que são portanto modelos de convenções internacionais que os estado compactos podem vir a adoptar. Neste âmbito das normas internacionais o direito comunitário tem uma relevância significativa, mas este aspecto da fiscalidade assume alguma especificidade e daí ser tratado á parte.
Temos a questão da jurisprudência e do referendo. A jurisprudência não é fonte de direito fiscal, os tribunais não criam normas jurídicas através das suas sentenças, não há a elaboração normas tributárias. Tem importância a nível da interpretação e da integração de lacunas. Alguns autores falam na chamada jurisprudência democrática ou administrativa a nível fiscal – tem a ver com jurisprudência dos tribunais administrativos, porque quando se fala nisto fala-se num conjunto de decisões de orientação da administração fiscal em relação aos seus servidores, ou seja, as decisões da administração local para esclarecimento dos respectivos serviços em matéria de dúvidas que se suscitem em relação á interpretação de determinadas normas de direito fiscal. Esta designação esta realidade, ora isto nada tem a ver com a jurisprudência dos tribunais em matéria de direito fiscal.
A doutrina tem em seu poder o facto de poder influenciar a evolução do direito fiscal uma vez que pode influencia o legislador mas não é fonte de direito fiscal.
26/11/98
Na aula anterior tínhamos terminado de ver as diversas fontes ou mais propriamente algumas gravidades que são ou não consideradas fontes de direito fiscal e poder-se-á se concluir pela existência de uma multiplicidade de fontes de direito fiscal com diferentes natureza o que suscita desde logo problemas de hierarquização de normas provenientes desses diversos tipos de fontes. Porque não é cordial estar atribuir a todas a todas as fontes direito fiscal o mesmo relevo, ou seja, tal como na maioria das fontes de direito, o direito fiscal, as tributárias distribuem-se em vários planos estruturados de uma forma hierárquica em que as normas que estão numa posição hierárquica superior prevalecem sobre as que estão numa posição hierárquica inferior em caso de existir incompatibilidade entre as fontes. Isto leva á questão de identificar qual é que a hierarquização das normas do direito fiscal. Esta questão suscita alguma controvérsia, mas para essa hierarquização de normas provenientes de diversas fontes de direito fiscal utilizamos uma metodologia simples, que é no sentido de estruturar a hierarquização das fontes de direito fiscal com base em 5 patamares:
1 – princípios jurídicos ou critérios fundamentais
2 – a constituição, abrangendo as leis constitucionais
3 – as normas internacionais convencionais
4 – a lei e o decreto-lei
5 – o regulamento
A questão de direito fiscal leva-se ainda para uma outra realidade, que é as normas provenientes das diversas fontes de direito fiscal hierarquizadas aqui desta forma, tem uma grande heterogeneidade, ou seja, são normas estruturalmente diferentes e daí que se tenha desenvolvido no âmbito do direito fiscal uma tipologia acerca destas normas de direito fiscal, ou seja agrupando diversos tipos de normas de direito fiscal, não tem , esta tipologia das normas de direito fiscal, a ver já com a sua fonte, a sua origem, mas sim com as diferenças de carácter estrutural entre essas normas. E daí que se fale da existência de diversas categorias de normas de direito fiscal , entre as diversa matérias, dessas normas:
– normas de soberania fiscal – tem-se em vista aquelas normas que regulamentam o poder que o estado tem de criar, extinguir e modificar impostos e insere-se nesta categoria de normas de soberania fiscal a grande maioria das normas que estão na constituição tributária. Para além destas normas temos um conjunto de normas cuja própria designação aponta para um conjunto de conceitos que já foram referidos sem serem explicitados e que vão ser daqui para a frente bastantes utilizados:
- normas de incidência – são aquelas normas que definem um comando de incidência, ou seja que definem os pressupostos que levam ao nascimento da relação jurídico-tributária, ou seja são desde logo pressupostos da relação jurídico-tributária, o sujeito activo, o sujeito passivo, a matéria colectável e a taxa, visto que é entre estas realidades que no fundo se estrutura a relação jurídico-tributária.
O sujeito activo é aquele que tem o poder de exigir do sujeito passivo ou contribuinte o imposto. O sujeito passivo é aquele que está adstrito á obrigação de pagar o imposto. A matéria colectável é aquela realidade sobre a qual faz incidir o imposto. A taxa trata-se no fundo de através da aplicação da taxa á matéria colectável de eliminar o quantitativo.
Os pressupostos que levam ao nascimento da relação jurídico-tributária são estes e de facto definitivos desde logo nas normas de incidência. Normas de incidência que se podem distinguir entre as chamadas normas de incidência subjectiva ou pessoal, que tem a ver com a definição dos sujeitos da relação jurídico-tributária e as normas de incidência objectiva ou de incidência real, que tem a ver com as normas da matéria colectável e da taxa .
Neste carácter de normas de incidência, fala-se muitas vezes em normas de incidência carácter negativo, ou seja trata-se das normas que visam destruir do plano de incidência determinadas realidades (normas de isenção, de redução, os chamados benefícios fiscais). A Segunda categoria de normas são estas normas de incidência.
- normas de lançamento, e mais uma vez se apela aqui para esta noção de lançamento – são as normas que se destinam a regulamentar as operações destinadas a determinar em concreto os elementos da relação jurídico-tributária, ou se quiserem, os elementos da obrigação de imposto, isto porque enquanto nas normas de incidência se faz uma decisão legal a essa relação jurídico-tributária dos pressupostos que levam ao nascimento dessa relação jurídico-tributária é necessário que depois através de operações que não podem ser deixadas ao livre arbítrio da administração tributária determinar em concreto quais são esses elementos da relação jurídico-tributária. E essa operações de lançamento podem ser feitas pelos serviços da administração fiscal, mas também podem ser feitos por auto-lançamento – acção do sujeito passivo, e portanto tem esta relevância e surgem por este motivo de garantia, não permitir que a acção fiscal não tenha nunca na regulamentação dessa fontes.
- normas de liquidação – que são as normas que regulamentam as operações que se destinam a determinar a chamada colecta, que é o quantitativo da prestação, e esta liquidação consistem na aplicação da taxa de imposto á matéria colectável. Há que chamar a atenção para que esta distinção entre o lançamento e a liquidação é uma distinção feita no ordenamento do direito Português mas que não tem correspondência em muitos ordenamentos jurídicos de outros países, nomeadamente no ordenamento jurídico Italiano estas duas operações não estão autonomizadas e sob a designação de acertamento abrangem-se estas duas operações. no direito Português pode-se fazer esta distinção.
- normas de cobrança ou de pagamento - que são as que disciplinam a forma de cumprimento da obrigação tributária e reparem que esse cumprimento da obrigação tributária é um facto distintivo dessa mesma obrigação, visto que com o pagamento do imposto extingue-se essa obrigação. E há um conjunto de normas que se destinam a regular a forma de cumprimento dessa obrigação tributária.
- normas de posicionalização – que são normas que se destinam a criar mecanismos destinados a controlar o cumprimento dos deveres a que está adstrito não apenas o contribuinte mas também os serviços da administração fiscal.
- normas de sanção – que são as normas punitivas de actos ilícitos cometidos pelos contribuintes ou pelos sujeitos passivos da organização de imposto, actos esses susceptíveis de comprometer as operações de lançamento de liquidação ou de cobrança de imposto.
- normas de contencioso tributário – que são as normas que se destinam a regular as chamada fase patológica da relação jurídico-tributária, porquê?, porque a fase normal desta relação é aquela a que corresponde a existência de uma liquidação, de uma cobrança e com a correspectiva extinção dessa obrigação. A forma patológica é quando isto não se passa desta maneira porque há necessidade nomeadamente por partes do contribuinte de impugnar um determinado acto da administração fiscal no âmbito da relação jurídico-tributária. E portanto são as normas de contencioso tributário que vão assegurar um conjunto de garantias que permitam por um lado ao contribuinte impugnar actos que lhes sejam dirigidos, e permitir também regular a forma da administração fiscal obter o cumprimento da obrigação de impostos quando esse cumprimento não é voluntário por parte do contribuinte.
- normas de organização de serviços - que são as normas orgânicas que visam estruturar os serviços da administração fiscal. Portanto como vemos há aqui um passo leve normas agrupadas, segundo esta tipologia, que têm naturezas diferentes e que se bem se lembram do que lhes li na aula passada há um conjunto destas matérias que é abrangido pelo princípio da legalidade e dai a arrogância destas matrizes e portanto estas mitologias visam chamar a atenção para que no âmbito do poder fiscal nem todas as normas do poder fiscal têm a mesma relevância e a mesma importância nem o mesmo significado ou seja, é quando se fala em normas do poder fiscal um conjunto heterogéneo de normas e dai que esta tipologia sirva para fazer a distinção desses diversos sinais. Neste ponto e apenas uma breve nota para lhes definir um ponto que é a questão da chamada codificação fiscal, que é uma tendência que se verificou nos finais do séc.19 e depois se desenvolveu no sec.20 que é para no âmbito do direito fiscal existir um movimento de codificação de normas. Esse movimento de qualificação de normas tem normalmente a favor como argumentos a favor o que a codificação implica garantias acrescidas para o contribuinte nomeadamente a nível de certeza e segurança jurídica e por lado até de comodidade mas apresenta como argumentos contrários ou os argumentos dos retractores deste movimento de qualificação, o argumento contrário é enfim as normas do direito fiscal , isso mesmo, porque a exibem sobre a realidade económica estão sujeitas a remodelações acentuadas e dai que criar os próprios fiscais, deveres è uma tarefa difícil porque esses códigos estão sujeitas a prorrogações permanentes o que logicamente também acarreta ou poderá acarretar os tais problemas de segurança jurídica e que são dados como uma vantagem destas experiências e portanto fazendo uma codificação fiscal normalmente não é o mesmo que fazer uma codificação a nível de direito comuns que tem muito mais estabilidade. Dai que a tendência seja normalmente para a existência de codificações parciais, não se trata de criar um código de direito fiscal que abranja toda a realidade mas sim para a existência de codificações parciais.
Em Portugal este movimento de codificação fiscal tem a sua expressão na forma fiscal de 1958 a 65, em que apareceram os códigos parcelares, códigos para impostos individualizados, e hoje em Portugal temos ainda aquilo a que podemos chamar um codificação mitigada em que há códigos de propósito individualizado e há outro género de codificação, código de género tributário, a própria lei geral tributária que está actualmente em discussão (é uma codificação parcelar).
Entramos no penúltimo ponto do estudo das fontes de direito fiscal, que é o direito comunitário, mais propriamente a questão da harmonização fiscal comunitária, visto que é uma realidade nova no plano do direito fiscal. A questão subjacente a esta questão de base que é que o poder tributário, a soberania fiscal do estado, é um dos aspectos mais essenciais dos poderes soberanos, a nível económico aponta-se como as duas grandes manifestações de soberania: a soberania fiscal e a monetária. A soberania fiscal tem duas dimensões: tem uma dimensão interna, essa dimensão interna que consiste no exercício de um poder de criar, modificar e extinguir impostos. Para além disto o poder tributário tem também uma dimensão externa, que tem a ver com o facto de que um estado pode também tributar factos que embora ocorrendo do exterior tenham algum elemento de conexão com o seu território, isto leva que haja um relacionamento dos diferentes estados relativamente ao seu poder tributário.
O fenómeno de integração económico ao qual um estado vai pertencer vai implicar ou não uma coordenação dos seus poderes soberanos em termos fiscais nomeadamente da sua dimensão da tal dimensão externa do poder tributário? Se a forma de integração económica implicar uma coordenação fiscal isso poderá implicar limitações a essa poder de criar, modificar e extinguir impostos.
Formas de integração – existem diversos tipos de integração, nomeadamente 4:
1 – zonas de comércio livre ou de livre câmbio - consiste num espaço económico em que são abolidas as barreiras á livre circulação de mercadorias entre os estados componentes dessa zonas mas se mantém em relação ao exterior, cada estado mantém, uma pauta aduaneira própria;
2 – uniões aduaneiras – implica que para além do desmantelamento á livre circulação de mercadorias há uma pauta aduaneira comum em relação a terceiros estados;
3 – mercado comum – implica para além da união aduaneira, implica também o desmantelamento de serviços, pessoas ...
4 – união económica (coordenação da maioria das políticas) e monetária (implica ou existência de uma moeda única ou a existência de diversas moedas mas com relações fixas)
Existem formas de integração económica positivas e negativas, ou seja de carácter predominantemente positivo (sã aquelas que implicam sobretudo a criação de políticas comuns – exemplo: união económica e monetária) ou negativo (que tem a ver com o desmantelamento de obstáculos, exemplo: a liberdade de circulação de factores produtivos – exemplo: a união aduaneira, zona de comércio livre).
Consoante o esquema de integração económica a coordenação fiscal de diferente natureza: por exemplo: enquanto nas formas de integração económica negativa a nível fiscal o que pretende é que entre os estados membros componentes dessa forma de integração, desmantelar ou não criar obstáculos fiscais á liberdade de circulação de factores. Nas formas de integração positiva aponta-se para uma aproximação mais intensa das políticas fiscais dos estados.
Em termos comunitários poderemos dizer que a fiscalidade comunitária desdobra-se em duas vertentes distintas;
1 – a limitação do exercício de poderes tributários nacionais no sentido de impedir que esses poderes tributários violem os objectivos tendentes á criação de um mercado comum – é aquele aspecto de integração repentina, que ressaltou desde logo no tratado de Roma, ou seja, impedir que através de disposições de carácter fiscal que criassem obstáculos nomeadamente á liberdade da circulação de mercadorias. Para além desta vertente a fiscalidade comunitária tem uma outra que é do estabelecimento de um regime comunitário específico a respeito de determinadas categorias fiscais, que se prende com a existência de uma fiscalidade própria da comunidade, que corresponde a um 2º estádio de infusão, que surgiu quando a comunidade passou a ter recursos próprios.
Num 1º estádio de evolução disposições fiscais situavam-se no âmbito do tratado de Roma , a nível daquilo a que podemos chamar o direito aduaneiro comunitário, ou seja, devido ao facto de a comunidade ter sido estruturada como uma união aduaneira, as disposições de carácter fiscal existentes no tratado visando sobretudo que existisse aquilo a que alguns autores chamam de uma coordenação de carácter fiscal negativo – o que quer dizer que se visava sobretudo que nomeadamente através de direito comunitários fossem comprovadas medidas internas do estado que a nível fiscal pudessem constituir obstáculos á livre circulação de mercadorias. Daí que esta preocupação do tratado foi corroborada pela preocupação do tribunal de justiça das comunidades que desenvolveu a partir das disposições do tratado, nomeadamente a partir dos artigos 95 e 96, uma pasta jurisprudência que possui o princípio da chamada não discriminação fiscal dentro do espaço comunitário. Isto corresponde ao 1º momento de evolução. O 2º momento tem a ver com o facto de nos anos 70 a comunidade passa a dispor de recursos orçamentais próprios.
Há dois grandes tipos de organizações internacionais:
1 – as organizações internacionais cujos orçamentos dependem das contribuições do estado;
2 - e as organizações internacionais que embora possam ter contribuições do estado, criam sistemas de recursos próprios – a comunidade criou esses recursos próprios, que existiram desde sempre no âmbito da CECA (Comunidade Europeia do Carvão e do Aço), que surgem na década de 70 os chamados sistemas de recursos próprios que visavam sobretudo responder á necessidade de financiamento da política agrícola comum e vai dar origem á criação de impostos especificamente comunitários, mas vai dar origem a que se começasse a conceber um imposto que fosse a realizar, em termos de estrutura, entre todos os estados membros e calcular com base nele calcular a percentagem de recursos próprios da comunidade. A ideia foi a de criar uma harmonização de um imposto sobre o comércio inter-comunitário que fosse gerador de recursos regulares e seguros para financiamento do orçamento comunitário e daí que surge a ideia de imposto sobre o valor acrescentado .
3/12/98
Tínhamos visto dois aspectos: o primeiro tinha a ver com o facto de haver uma relação entre as formas de intervenção económicas adoptadas e o grau de conotação dos poderes tributários dos estados membros. Tendencialmente as formas de tributação económica credíveis pressuponham o desmantelamento ou a não criação de obstáculos ficais á liberdade de circulação de factores enquanto que as chamadas formas de intervenção económica (...) já pressuponha uma maior aproximação das (...). Um segundo aspecto foi de que a chamada fiscalidade comunitária tem duas grandes vertentes: uma vertente ligada a impedir que os estados membros através de incrementos fiscais se obrem a objectivos inerentes á realização do mercado comum e uma outra vertente que tem a ver com o estabelecimento de regimes comunitários específicos a propósito de determinadas categorias de estados. Começamos a ver que a evolução da comunidade neste aspecto se ia fazer em diferentes fases:
1 – a primeira das fases – é a que está ligada á criação da actividade baseada numa coordenação fiscal de carácter negativo e tínhamos ficado no ponto que se prende com a concretização da 2ª fase que surge no anos 70 e que está ligada á criação de recursos próprios por parte da comunidade. Os recursos próprios surgem devido á necessidade de em sectores (departamentos) orçamentais, a comunidade ter algum dia, de não ficar dependente de contribuições dos estados fixados anualmente. Como forma de superar isto era necessário criar um regime de recursos próprios que fornecesse ao orçamento comunitário um grau de autonomia maior do que aquele que tinha. Essa autonomia do orçamento comunitário por virtude da existência de recursos próprios era necessário nomeadamente para financiar aquela crise da década de 70, é a grande política comunitária comum. E é na implementação deste sistema de recursos próprios que surge a ideia de criar nos estado membros um imposto neutro relativamente ao comércio inter-comunitário que não provocasse distorções no comércio inter-comunitário, fosse um imposto sobre transacções e que gerasse recursos regulares que servissem para o apresentar desses recursos financiar orçamentalmente actividades. E é com base nesta ideia que surgem as directivas do imposto sobre o valor acrescentado que levam á harmonização da tributação indirecta dos estados membros. Trata-se no entanto de uma harmonização em termos da estrutura do imposto mas mantendo os estados nomeadamente em relação a esse imposto alguma margem de manobra nomeadamente em termos da fixação das taxas desse imposto, portanto não é uma harmonização completa mas sim em termos de estrutura. Em termos da fiscalidade indirecta esta é a grande realização da comunidade que se liga a esta questão.
A terceira fase de evolução da comunidade surge no anos 80/90 em que se colocam em confronto neste aspecto duas perspectivas: uma liberal, defensora que entre os estados membros deve existir o maior nível possível da chamada concorrência fiscal, e uma segunda corrente que defende uma maior harmonização fiscal entre os estados membros nomeadamente por razões de eficiência económica até de equidade entre os diversos estado e as diversas regiões. Pode-se dizer que década de 80 e de 90 em que predomina a perspectiva liberal e daí que os avanços no domínio da harmonização fiscal comunitária são relativamente escassos. Apesar de se ter feito um esforço significativo em termos de desenvolvimento fiscal pela comissão no sentido de repensar a questão para a direcção fiscal comunitária e existiram vários relatórios sobre esta matéria, o último dos quais é o chamado relatório Montti teve duas versões: em Março e em Novembro 1996 sobre esta questão da harmonização fiscal ou coordenação fiscal. Sob a designação de coordenação fiscal se abrange não só a harmonização fiscal mas também todo o esforço de aproximação das políticas fiscais dos estados membros. O relatório de Montti defendeu a necessidade de se aprofundar a coordenação fiscal nomeadamente como essa necessidade era imposta porque ainda se verifica no espaço da União Europeia significativas distorções nomeadamente a nível da tributação dos rendimentos de capitais e existem ainda significativos obstáculos fiscais ás actividades económicas transfrontenses, há que ainda desenvolver um esforço no sentido de remover essas barreiras. São barreiras não apenas á União Económica e Monetária mas são barreiras á própria prossecução do mercado interno, e por outro lado porque o relatório Montti faz da análise de que a concorrência fiscal desenfreada é dos estados membros, é negativa nomeadamente para as zonas económicas menos desenvolvidas e leva a uma ilusão das classes tributárias. Há que haver um ponto de equilíbrio entre um certo grau de concorrência fiscal mas grau esse que não prejudique os próprios princípios da justiça e da evolução. O relatório Montti vai no sentido de repor alguns aperfeiçoamentos a nível da harmonização da fiscalidade indirecta nomeadamente a nível do imposto sobre o valor acrescentado para eliminar algumas distorções que existem ainda hoje e avança com propostas no sentido de tributar produtos energéticos e criar um sistema comum.
Podemos dizer que em numa primeira forma esta questão da harmonização surge como uma necessidade de remover os obstáculos á criação da união aduaneira e desenvolve-se numa segunda fase com ligação ao processo orçamental, de se encontrar recursos próprios.
A prossecução da meta da União Económica e Monetária não implica uma harmonização total dos sistemas fiscais dos estados membros, implica limites muito estreitos em termos de défices orçamentais, implica regras de proibição de financiamentos tributários de défices orçamentais, mas no que toca ao nível da composição das despesas e das receitas aí os estados membros ainda tem uma certa margem de manobra. Em termos de balanços das realizações da comunidade no domínio fiscal é obvio que a fiscalidade indirecta se dera um passo muito significativa que tem a ver com a adopção por parte dos estados membros do imposto sobre o valor acrescentado. No entanto há que ter em conta que este imposto é um imposto nacional dos estados membros que está harmonizado na sua estrutura, não é um imposto comunitário, é harmonizado na sua estrutura e é um imposto de referência para o financiamento da União Aduaneira. Imposto de referência quer dizer que os estados membros descontam á sua receita nacional de imposto sobre o valor acrescentado uma determinada parcela, parcela essa que vai ser uma contribuição para o orçamento comunitário, contribuição essa de origem fiscal mas constitui uma transferência obrigatória de receita que é originariamente fiscal do estado membro para a união, mas não se trata em si de um imposto comunitário. Em termos de fiscalidade directa o grau de realização é muito inferior do que os progressos que foram feitos na fiscalidade indirecta. É de referir o imposto CECA (Comunidade Europeia do Carvão e do Aço) referido na aula anterior.
Vamos analisar a questão dos princípios do direito fiscal.
- princípio é o da legalidade – princípio estruturante do direito fiscal, assume algumas particularidades que o distinguem do princípio da legalidade tratado a nível administrativo. A origem deste princípio tem a ver com o facto de que a criação dos impostos fosse autorizada pelos representantes daqueles que teriam de suportar a carga fiscal. Esta ideia é sintetizada com a chamada prática do auto-consentimento da tributação. A criação de impostos deve resultar de deliberações tomadas pelas Assembleias representativas de modo a que essas deliberações a criarem impostos não tenham a total ideia de auto-consentimento. Na origem deste princípio está por um lado esta questão de auto-consentimento de impostos ao qual se ligam dois valores fundamentais: por um lado o de segurança jurídica e por outro o da garantia dos contribuintes.
- princípio da legalidade reveste um duplo alcance, tem duas dimensões principais, é a de que a adopção do princípio da legalidade pressupõem a exigência de uma certa forma no âmbito da criação do imposto e essa forma tem a ver com a intervenção de um determinado órgão de soberania na criação e definição do imposto – tem a ver esta primeira forma com a reserva de lei formal; a segunda é para além da utilização de certa forma que o princípio da legalidade pressupõem que haja um determinado grau de definição normativa desse imposto – e isso tem a ver com a chamada reserva absoluta.
Reserva de lei formal – pressupõem que haja e que esteja garantida a ideia de auto-consentimento, ou seja, de que a criação de impostos tem de ser feita pelas Assembleias Representativas, ou seja esses actos tem de ser provenientes de órgãos com competência legislativa para se respeitar a função de garantia inerente a este princípio – é a questão de reserva de lei formal que em termos do ordenamento jurídico Português está expresso no artigo 103/2 crp que exige que a criação de impostos tenha de ser feita por lei da Assembleia da República ou por decreto-lei autorizado, visto que esta matéria é matéria de reserva relativa da Assembleia da República . Há aqui uma exigência de lei formal – e porque não de lei material? Porque com a ideia de lei material de certa forma, a ideia de auto-tributação, de auto-consentimento da legislação se deterioriza e daí a exigência de um acto mais solene que expande a tal ideia de consentimento por parte da Assembleia representativa, que neste caso é a Assembleia Parlamentar, na criação de impostos.
Reserva de lei absoluta – que tem a ver com o facto de se definir normativamente, não então só criar o imposto, é necessário definir normativamente um conjunto de situações inerentes á criação de impostos, ou seja, a norma que cria não se limita a autorizar a criação do imposto, mas vai mais longe e impõe critérios ao órgão que tem depois de executar essa norma e isto leva á tipificação dos elementos essenciais dos impostos. Daí que o artigo 103/2 crp refira que a lei que cria o imposto tem de determinar a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e a garantia dos contribuintes. Decorre do princípio da legalidade entendido nesta dupla vertente de reserva absoluta de lei total o chamado princípio da tipicidade.
Princípio da tipicidade que no direito fiscal não é apresentado autonomamente mas sim como uma consequência do princípio da legalidade. No âmbito do direito penal o princípio da tipicidade tem uma forma diferente e é apresentado autonomamente. No direito fiscal ele decorre da dupla consequência do princípio da legalidade. Este princípio da tipicidade tem a ver que os elementos essenciais á fixação da imputação tributária tem de ser definidos na lei – trata-se então daquilo a que se chama uma tipologia taxativa.
Tipologia taxativa visa permitir que haja no quadro da lei uma distinção completa os elementos essenciais necessários á tributação, de modo a atingir o objectivo de se reduzir ao máximo a discricionariedade da aplicação da lei fiscal, ou seja, de esses elementos essenciais estarem definidos para que a aplicação fiscal na aplicação da lei não tenha poderes discricionários que possa por em causa a segurança jurídica e as garantias dos contribuintes.
Decorre assim do princípio da legalidade um duplo limite: um limite para o legislador (é o de que ele é obrigado a formular os comandos legislativos em matéria tributária de forma rigorosa e completa de modo a abranger os elementos essenciais do imposto) e um limite para a administração (é de que essa definição dos elementos essenciais leva necessariamente á confusão? Dos seus poderes discricionários na aplicação das normas fiscais).
O artigo 103ºnº 3, defere que ninguém pode ser obrigado a pagar impostos, que não haja sido criado nos termos dos artigos da constituição, que tenham (...) retroactiva ou cuja liquidação e cobrança não se façam nos termos da lei. Levantou-se aqui a questão de saber se o sentido da palavra lei do nº 3 do artigo era o mesmo que o do nº 2 – não havia dúvidas de que o nº 2 era lei do sentido formal, lei da Assembleia da República ou decreto-lei autorizado do Governo, mas já se suscitavam dúvidas no sentido de se saber se a lei do nº 3 não seria lei em sentido material, que abrangesse lei ou decreto sem necessitar de ser autorizado, ou seja se a matéria da liquidação não seria objecto de um regime diferente da estabelecida a propósito das matérias referidas no nº 2 do artigo 103. Segundo o Professor a liquidação e a cobrança seriam, também objecto de lei em sentido formal embora não considere isso de certa forma justificado, mas é a interpretação que se faz do nº3 relativamente a esta matéria. Esta matéria da questão da legalidade, não em relação a esta polémica do sentido da palavra lei mas as consequências do princípio da legalidade foram muito discutidas no tribunal constitucional, e há vasta jurisprudência do tribunal constitucional sobre a questão do princípio da legalidade. E um primeiro conjunto de acórdãos do tribunal constitucional sobre esta matéria prende-se com o aspecto de o que é que é imposto, visto que o princípio da legalidade diz que os impostos são criados por lei e são abrangidos pelo princípio da legalidade na criação de impostos, e há imposto que tem a ver com o princípio da legalidade mas que neste primeiro pressuposto do princípio da legalidade que é o da lei criar o imposto, de definir os caracteres essenciais do imposto por contraposição a outras figuras.
E há depois um conjunto de decisões do tribunal constitucional sobre ao âmbito do princípio da legalidade mas a respeito doa aplicação do artigo 33/2 como componentes do âmbito do princípio da legalidade. As principais decisões jurisprudênciais sobre esta matéria estão versadas naquela colectânea de jurisprudência do tribunal constitucional em matéria fiscal, que está na associação.
Vamos ver agora um outro princípio que é o princípio da igualdade.
- princípio da igualdade, é o princípio geral que está estabelecido na constituição no art 13ºnº1crp, este princípio é relevante em termos de direito fiscal porque tem diversas consequência e são basicamente 3:
1 – ligado a este princípio aparece a capacidade contributiva, a ideia de que a igualdade fiscal é necessariamente relativa e tem de ser compatível com o critério da capacidade económica, ou seja como consequência desta ideia de capacidade contributiva surge a noção de que só deve de pagar o imposto quem tem capacidade contributiva, quem tem capacidade económica para o pagar.
10/12/98
O principio da igualdade vem constitucionalmente consagrado na forma genérica no artigo 13 da crp, a constituição não refere expressamente o artigo fiscal no principio da igualdade e que este principio tem diversas consequências: uma primeira consequência é a questão da generalidade, esta consequência quer dizer que o dever de pagar o imposto é o dever que impende sobre todos os cidadãos, só que sobre esta questão do principio da igualdade não basta a consequência da questão da consequência da generalidade, situa-se pois uma outra consequência que é a questão da uniformidade, ou seja, que o imposto deve de ser igual para todos aqueles que tem uma situação igual – e é nesta questão que se liga com o principio da igualdade a ideia da chamada capacidade contributiva. Esta ideia da capacidade contributiva leva necessariamente a considerar-se que em termos fiscais a igualdade é necessariamente relativa, ou seja não pode ser entendida em termos absolutos, porque a lei fiscal não pode garantir na sua aplicação um resultado igual para cada um dos seus destinatários, ou seja, a diferenciação da tributação deve corresponder a uma efectiva diferenciação entre os destinatários da norma fiscal. Isto porque se, se entender o principio da igualdade em termos absolutos no direito fiscal isso acarretaria a um efeito perverso (que a igualdade na tributação conduziria a uma desigualdade do sacrifício fiscal feito por cada um dos contribuintes porque a situação económica destes é diferentes). Só deve de pagar um imposto igual quem tem uma capacidade contributiva igual.
O principio da igualdade pode sofrer derrogações com uma amplitude significativa, nomeadamente pelo estabelecimento pelo legislador de sistemas de isenções e benefícios fiscais.
Para além do principio da igualdade e o da legalidade há um conjunto de princípios básicos do sistema fiscal:
- principio da eficiência que se prende com o facto de os sistemas ficais evoluíram, no sentido de, inicialmente a função dos impostos ter uma função de financiar as despesas públicas, para uma outra realidade que é a realidade actual através da qual, através do sistema fiscal não se visa apenas obter bens para financiar as despesas públicas mas prosseguem-se outros objectivos, nomeadamente objectivos de política económica e social e no âmbito desses objectivos um dos mais significativos é o da repartição da riqueza. Ver artigo 103 nº 1 da crp.
- principio da equidade do art 4ºcc, é uma fonte mediata de direito, em termos de direito fiscal a equidade é um limite aos poderes de livre apreciação que em casos excepcionais a administração fiscal tem na aplicação de direitos fiscais. Este principio dirige-se não ao legislador ao contrário do principio da igualdade, o seu destinatário é sim o aplicador do direito.
- principio da boa fé, consiste em que na resolução do caso concreto a administração está vinculada a agir dentro dos limites da boa fé, o que tem algumas consequência, nomeadamente não pode implicar uma extinção unilateral por parte da administração de contratos ou benefícios fiscais.
- principio da anualidade, é uma eficácia das normas fiscais, isto porque há uma ligação entre as normas fiscais e a lei do orçamento, período anual do orçamento. A lei do orçamento no artº 106 nº1 a crp consagra que o orçamento é anual. Consiste numa autorização das despesas e receitas a cobrar nesse período anual, , é necessária uma autorização o que implica que os impostos não são estabelecidos em permanente e uma das suas condições de eficácia é a sua autorização anual de cobrança da lei do orçamento e é neste âmbito que se situa o principio da anualidade. Não implica que pelo facto de uma norma de um determinado imposto não vir expressamente autorizado na lei do orçamento a sua cobrança que esse imposto deixe de existir, o que não pode é haver cobrança de imposto sem inscrição na lei. A falta de inscrição orçamental não implica a revogação da norma fiscal suspende é a sua eficácia.
Matéria da Interpretação e Integração das normas fiscais.
O problema que se coloca é se as normas fiscais devido á sua especificidade e á sua heterogeneidade, se quando existissem dúvidas de interpretação de normas fiscais se essas dúvidas tinham de ser resolvidas de forma normal ou se deveriam existir princípios próprios de interpretação que norteassem o interprete.
Neste aspecto historicamente ,que remonta ao Direito Romano, há algumas correntes de interpretação: uma primeira corrente aponta no sentido de que no caso de existirem dúvidas de interpretação a norma fiscal deve interpretar-se em termos favoráveis para o contribuinte – deve de ser interpretada contra fisco, em termos favoráveis ao contribuinte e desfavoráveis para o fisco. As normas fiscais tem um caracter excepcional, a actividade estadual deve de ser reduzida ao mínimo, as normas fiscais também devem ter um âmbito limitado e no caso de existirem dúvidas devem de ser resolvidas a favor do contribuinte.
Há uma outra corrente completamente contrária que é a de que a norma fiscal quando existam dúvidas de interpretação deve ser interpretada no sentido mais favorável á administração fiscal. O fundamento para esta ideia é a de que deve de ser dada uma prevalência ao interesse geral em relação ao interesse particular. Havia uma diminuição drástica dos direitos e garantias dos particulares.
Uma outra corrente defendia uma interpretação literal com base na ideia da segurança jurídica, a segurança jurídica como um dos elementos fundamentais do sistema fiscal deveria de garantir. Esta ideia da exclusividade da interpretação literal das normas fiscais surgiu principalmente na década de 40.
Em termos de interpretação entendemos que as normas ficais se devem de interpretar com as outras normas jurídicas, apenas com algumas limitações em termos da chamada integração de lacunas, da analogia. As normas fiscais não apresentam especificidades e especialidades que no âmbito dos sistemas fiscais actuais justifiquem a existência correntes de interpretação fiscais próprias. Mas tem de se ter em atenção os princípios fundamentais de direito fiscal e os princípios jurídicos fundamentais inerentes á constituição material do estado material. Apenas devem de haver limitações relativamente no que toca á questão da analogia, que surge a propósito da integração de lacunas, regulados no artigo 10 código civil que pressupõe que existam determinados pressupostos para que se verifique a integração de lacunas pela analogia. Estes pressupostos são os seguintes: pressupõe que há analogia entre os casos sempre que do caso omisso procedam razões justificativas da regulamentação do caso que esteja previsto na lei. Na falta de caso análogo segundo o artigo 10 a situação é resolvida segundo a norma que o próprio intérprete criaria se houvesse de legislar dentro do espírito do sistema.
No âmbito do direito fiscal tem de se atender a que existem diversas categorias de normas fiscais e então quando se fala de normas fiscais há que delimitar que tipo de normas fiscais é que estamos a falar. Esta questão da analogia tem de ser vista em função das diversas categorias de normas fiscais, atendendo a esta heterogeneidade de normas fiscais é necessário que esta questão da analogia seja vista em função das diversas categorias de normas fiscais. Os cuidados e as restrições ou limites há pouco referidas surgem em função de alguns tipos de normas fiscais, porque temos aquelas normas que definem os elementos essenciais das infracções fiscais, que estabelecem as penas respectivas, é evidente que nessas normas, em relação a elas não pode existir analogia, porque são normas de carácter penal e o artigo 29 nº 1 da crp estabelece a proibição de analogia em relação a este tipo de normas. Existem outro tipo de normas que são as normas fiscais que estão abrangidas pelo principio da legalidade, as normas de incidência, as taxas, as normas fiscais, as normas acerca das garantias dos contribuintes, também aqui consideramos que está proibida a analogia porque são normas que estão no âmbito do principio da legalidade, e este principio tem como consequência controlar a ideia da tipicidade taxativa.
Entende-se também que normas fiscais com carácter excepcional e que surgem em situações excepcionais, devido a essa excepcionalidade a analogia também é proibida. Alguns autores tem defendido que a analogia devia de ser utilizada de forma mais liberal. O Professor Saldanha Sanches tem uma ideia bastante diferente da maioria da doutrina – entende que quando estejam em causa problemas de luta contra a evasão e fraude fiscal aí deve de se admitir a interpretação análoga.
Quanto á questão da aplicação das normas fiscais no tempo e no espaço os problemas fundamentais que se colocam são os seguintes: quanto á vigência já tivemos oportunidade de o referir quando falamos do principio da anualidade, há uma vigência condicionada á inscrição orçamental; o problema que a questão da aplicação das normas no tempo é a problema da retroactividade. Há que ter em conta que há diversos tipos de retroactividade: 1 – o 1º grau de retroactividade é a chamada retroactividade perfeita ou próprio que consiste em a lei fiscal ir aplicar a um facto tributário que se verificou por inteiro ao abrigo de uma lei anterior tendo já produzido todos os seus efeitos. Há um facto tributário que se verificou no domínio da lei anterior e que produziu todos os seus efeitos e há agora uma nova lei que se vai aplicar a esses factos que se verificaram e produziram todos os seus efeitos. Exemplo: uma lei determinava que as transmissões onerosas de prédios urbanos ocorríeis em 1995 e que deram lugar á licitação e cobrança ficariam submetidas a uma prestação suplementar em 1998.
2 - em 2º grau temos a retroactividade imperfeita ou imprópria que consiste em o facto tributário verificou-se por inteiro ao abrigo de uma lei antiga mas os seus efeitos não se esgotaram com a lei antiga, continuam a produzir efeitos no domínio temporal da nova lei. Exemplo: uma norma tributária em matéria de sucessões e tendo em conta que é publicado uma norma no domínio das sucessões se vai aplicar uma abertura de uma herança mas esse processo prolonga-se e continua a decorrer e agora surge uma nova norma tributária que regula essa matéria ou um facto tributário, neste caso a abertura da herança, mas esse processo tributário continua a decorrer e vai aplicar-se, surge actualmente uma nova norma sucessória de carácter fiscal.
15/12/98
3 – o 3º grau que é ligado aos chamados factos tributários duradouros que consiste no seguinte: o facto tributário não se verificou prolongando a lei antiga, prolonga-se de facto a produção desse facto tributário no domínio da lei nova.
Antes da revisão constitucional a retroactividade não se encontrava não se encontrava expressamente consagrada. A constituição não continha uma proibição expressa da retroactividade e isso levou a que se discutisse na constituição de 76 se era admissível ou não a existência de normas ficais retroactivas. Em relação ás normas que dissessem respeito ás infracções fiscais não havia dúvidas que havia o principio da irretroactividade porque constitucionalmente estava consagrado o principio a irretroactividade da lei penal. Em relação ás outras normas fiscais, nomeadamente em relação ás normas que dissessem respeito aos elementos essenciais do imposto, ou seja, abrangidos pelo principio da legalidade, aí já a questão era discutida.
Na falta da consagração expressa do principio da irretroactividade da lei fiscal, existiam diversas posições sobre esta matéria e inclusivamente autores como o Professor Vital Moreira e o Professor Gomes Canutilho admitiam a retroactividade de normas fiscais embora estabelecessem que essa retroactividade para ser constitucionalmente admissível tinha de obedecer a determinados requisitos. A posição destes constitucionalistas era duvidosa porque defendiam que essa retroactividade para ser constitucionalmente admitida tinha de obedecer a determinados requisitos: 1º que essa retroactividade não atingisse uma dimensão que pusesse o principio do estado de direito democrático, e isso concretizava-se 1º em que uma norma fiscal retroactiva não podia ser totalmente imprevisível porque se o fosse seria um atentado á boa fé e á segurança dos cidadãos e punha em causa o próprio principio da confiança dos contribuintes do estado. Quando estes autores referiam que a norma fiscal não podia ser totalmente imprevisível referiam-se é que se essa norma não constasse da lei do orçamento ou das intenções do programa do governo ou dos programas eleitorais então podia-se dizer que a norma fiscal era totalmente imprevisível. Mas era necessário também que essa retroactividade fosse essencial, que fosse plenamente justificável, que não existissem outros meios para obter a mesma finalidade.
Foram proferidos diversos acórdãos do tribunal constitucional sobre esta matéria porque foram suscitados diversos casos de normas fiscais retroactivas. A posição do tribunal constitucional, esta questão da retroactividade e da conformidade da retroactividade das normas fiscais começou logo em 1972, há um parecer 14/82 da comissão constitucional sobre esta matéria, o tribunal constitucional veio a adoptar uma posição e que é a de que a retroactividade das normas fiscais é admissível constitucionalmente sempre que houverem razões de interesse geral que justifiquem essa retroactividade e sempre que os encargos para o contribuinte não sejam desproporcionados.
A revisão constitucional de 97 no seu artigo 103 nº 3 consagrou expressamente o principio da irretroactividade das normas fiscais, nomeadamente esta questão aplica-se ás normas fiscais que regulam os elementos essenciais da relação jurídica do imposto: as normas de incidência, de taxa, de benefícios fiscais, de garantia dos contribuintes, não podem ser aplicadas retroactivamente. Quanto ás normas relativas a infracções fiscais essa questão já era pacifica mesmo antes da revisão de 97 em que se estabeleceu a irretroactividade das normas fiscais. A justificação para a consagração deste principio da irretroactividade das normas fiscais encontra-se na ligação que se faz entre a questão da proibição da retroactividade e o próprio sentido do principio da legalidade e das finalidades que esse principio visa atingir. Porque o principio da legalidade ou aquela sua formulação de reserva absoluta de lei formal tem como uma das finalidades essenciais assegurar aos contribuintes um nível adequado de segurança jurídica para que as suas expectativas não saiam lesadas.
O grande problema das normas fiscais retroactivas é a frustração e de lesar as expectativas dos contribuintes pondo ou podendo pôr em causa a segurança jurídica e daí a fundamentação para esta questão da consagração agora expressa do principio da irretroactividade das normas fiscais na constituição. Esta questão da proibição da retroactividade coloca agora uma questão que é a de ela abranger todo e qualquer tipo de irretroactivade ou abrange apenas retroactividade em relação a normas que são desfavoráveis ao contribuinte. A proibição da retroactividade é absoluta ou pelo contrário é uma proibição relativa, sendo admissível a retroactividade quando são favoráveis ao contribuinte, e isso pode-se verificar por exemplo: numa hipótese em que há retroactividade de uma lei que suspende a vigência de um imposto ou que cria uma isenção ou um beneficio, coloca-se a questão de nestes casos (visto que são casos que favorecem os contribuintes) se nestes casos é admissível ou não estabelecer a retroactividade. Esta questão foi objecto de uma polémica na doutrina, na década de 70, nomeadamente entre o Professor Alberto Xavier (que se pronunciava negativamente, dizia que a proibição da retroactividade podia ser entendida num sentido amplo, abrangente, abrangendo tanto a retroactividade favorável como a desfavorável ao contribuinte) e a posição contrária do Professor Sousa Jorge (no sentido de defender que a proibição da retroactividade se aplicava apenas nos casos da retroactividade desfavorável ao contribuinte).
É uma polémica datada no tempo, no âmbito das normas da constituição de 83. Mas a ideia do Professor Almeida Xavier consistia em que a proibição da retroactividade visava em proteger a confiança, a finalidade era a de proteger a confiança, fazer com que as expectativas dos contribuintes não saísse lesada, não podia ser só aplicável aos contribuintes mas era também aplicável á administração fiscal, e portanto uma retroactividade favorável aos contribuintes ponha em causa as expectativas financeiras da administração fiscal na arrecadação das receitas.
O Professor Almeida Xavier defendia então que a retroactividade devia de ter um sentido absoluto. A posição do Professor Jorge é oposta e é também a adoptada por nós no sentido em que visa em 1º lugar com a consagração do principio da irretroactividade é no fundo proteger a própria finalidade do principio da legalidade, garantir a segurança jurídica dos contribuintes, a retroactividade em nada lesa as expectativas dos sujeitos passivos da relação jurídica ou tributária e portanto essa retroactividade deve de ser admissível. Apenas o não será se por exemplo: se por exemplo no domínio dos benefícios fiscais se criam autênticos privilégios fiscais sem fundamento do interesse público.
O ponto seguinte relaciona-se com a aplicação da norma fiscal no espaço vigora o principio da territorialidade do imposto que é o desenvolvimento do chamado principio da territorialidade das leis que nos diz que as leis se aplicam no território do estado e portanto compete aos órgãos do estado aplicar nesse território as leis.
- principio da territorialidade do imposto consiste em afirmar que o poder tributário só pode ser exercido dentro do limite do estado, do território. Este principio tem diversos sentidos porque pode afirmar-se que ele tem um sentido positivo e um sentido negativo. Tem um sentido positivo porque o principio da territorialidade aplica-se em todo o território nacional e tanto a nacionais como a estrangeiros desde que estejam no território nacional. Tem um sentido negativo no sentido de que as normas estrangeiras não se aplicam no território do estado. Para além destas duas acepções de territorialidade temos a territorialidade pessoal e a real, visto que é necessário criar determinados elementos que vão ser os elementos de conexão entre os factos tributários e o território. Se os elementos de conexão atendendo á pessoa do contribuinte estamos perante a chamada territorialidade pessoal. Se os elementos de conexão tiverem uma natureza real ou objectiva já estamos perante a questão da territorialidade real. Devido a esta divisão entre a territorialidade pessoal e real surgiu que hoje o principio da territorialidade é insuficiente para constituir o único critério de delimitação de competência quanto ás questões tributárias internacionais, perdeu relevância no âmbito dos sistemas fiscais modernos. Porque o principio da territorialidade foi pensado para funcionar em sistemas fiscais assentes em impostos de carácter real e não entrou em linha de conta com o desenvolvimento de formas tributárias mais aperfeiçoadas, nomeadamente com a questão da personalização do imposto que se tem vindo a desenvolver. Por outro lado este principio tem sido limitado principalmente pela inserção de diversos estados em esquemas de integração económica de carácter positivo.
No que toca á aplicação das leis no espaço há que ter em conta que há situações jurídicas que tem contacto com os vários estados e devido a isso podem surgir conflitos de positivos e negativos a nível da tributação. Os conflitos positivos são a chamada dupla ou pluri-tributação nacional e os conflitos negativos são a chama evasão fiscal.
Esta solução de conflitos internacionais positivos e negativos das normas fiscais é resolvida através da existência nos diversos ordenamentos jurídicos da chamada normas fiscais de conflitos – que consistem em normas que definem os elementos de conexão determinantes para a aplicação da lei fiscal nacional, essas normas fiscais de conflito tem uma fonte interna e internacional.
Vamos passar á matéria da relação jurídica do imposto que consiste em averiguar qual a natureza da relação jurídica de imposto porque fala-se neste conceito como uma relação jurídica em que existe um sujeitos passivo e um sujeito activo e em que há direitos e deveres de ambos. Esta ideia de relação jurídica de imposto surge no direito fiscal devido á importação para este ramo do direito do conceito de vínculo jurídico obrigacional ou credíticio, tratou-se de importar a figura da chamada obrigação de imposto. Esta figura da obrigação de imposto suscitou desde logo uma vasta polémica a nível doutrinal. Porque surgiram teses no sentido de rejeitar a figura da obrigação no âmbito do direito fiscal porque era típico do direito civil. Essa rejeição foi evoluindo no sentido de aceitar essa obrigação tributária mas desenvolver as especialidades desta obrigação de imposto para chegar á conclusão que essa figura não tinham natureza obrigacional ou credíticia.
Houve 3 características que foram consideradas pelos autores deste último tipo de posições (portanto da aceitação da figura da obrigação de imposto) como especialidades fundamentais da obrigação tributária em relação ás demais obrigações e que levaram ao afastamento do vínculo jurídico obrigacional. Essas 3 características eram: ser uma obrigação ex-legem (a obrigação ex-legem é aquela cujo o conteúdo e regime é definido por lei e portanto a vontade das partes não tem qualquer papel a desempenhar); ser irrenunciável (consiste que a relação jurídica de imposto integrava direitos irrenunciáveis, que os sujeitos da relação jurídica de imposto não podiam renunciar aos direitos inerentes a essa relação, nomeadamente o estado não podia renunciar aos direitos a que estava adstrito pelo facto de ser sujeito activo na relação jurídica de imposto) e de existirem no âmbito da obrigação de imposto as especiais garantias (tem a ver com o facto de os impostos são cobráveis coercivamente através de um processo específico que é o processo das execuções fiscais que surge como consequência de uma situação de privilégio que o sujeito activo dessa relação tem, o que não se verifica nas demais obrigações).
Esta diferenciação era muito relativa e estas 3 características não tinha a ver com o cerne, com a natureza da obrigação de imposto mas com uma qualidade do sujeito activo dessa relação. Há uma aceitação do instituto da obrigação do direito fiscal tal como há uma aceitação do instituto da obrigação noutros ramos do direito. Há uma importação do conceito da obrigação aplicando esse conceito de obrigação a uma situação que não tem natureza sinalagmática e essa orientação no sentido de importar esse conceito de obrigação fiscal tem sido cedida por uma legislação e se verificarem no ordenamento jurídico nacional situa-se claramente no plano obrigacional as relações que se estabelecem entre os sujeitos activos e os passivos. Dois exemplos disso: o art 102ºirs, e o código do processo tributário no art 34º. Esta questão da obrigação tributária e da natureza obrigacional suscita um aspecto que tem a ver com o conteúdo e a extensão tributária porque coloca-se a questão de saber qual é a extensão desta obrigação tributária. A obrigação tributária abrange apenas o dever para o sujeito passivo de pagar o imposto e o correspondente direito do sujeito activo de exigir o pagamento desse imposto ou compreende outros poderes e deveres, nomeadamente respeitantes á prestação de declarações, ou seja, se o núcleo da obrigação tributária, de direitos e deveres é apenas restrito àquele em relação ao qual nós pertençamos desde logo quando falamos na relação jurídica de imposto, que é o dever de tributar o imposto e o direito de exigi-lo ou se abrange outro tipo de obrigações, nomeadamente outro tipo de direitos e deveres que são essenciais e de certa forma instrumentais para que o sujeito passivo consiga pagar o imposto. E é neste âmbito que por uma questão didáctica para resolver teoricamente este problema que se fala em 2 tipos de relações tributárias: as chamadas relações tributárias principais
17/12/98 J
5/1/99
Capítulo IV - Relação Jurídica de imposto
Tínhamos visto que o direito fiscal apesar de ser um ramo do direito público entre princípios definidos constitucionalmente importou do direito privado algumas técnicas, nomeadamente o conceito de relação jurídica e o conceito de obrigação, que deu origem á chamada relação jurídica tributária e á obrigação de imposto tributário. Esta questão jurídica de imposto implica que depois de se ter visto quais as consequências da adopção por parte do direito fiscal deste conceito de relação jurídica e de obrigação implica que se passe á análise de duas questões: que é o conteúdo desta relação jurídica de imposto e uma segunda questão que é da causa do imposto ou da relação jurídica tributária.
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É neste aspecto que se coloca a questão das relações tributárias acessórias. E o problema que se coloca é o seguinte: importando para os quadros do direito fiscal o conceito de relação jurídica temos então que existe um sujeito activo, um sujeito passivo e que o sujeito activo tem o direito de exigir ao sujeito passivo (ao contribuinte) uma prestação, e o contribuinte (que é o sujeito passivo) tem o dever de prestar o imposto. É portanto neste núcleo, que é o chamado núcleo tradicional da obrigação tributária, ou se quiserem o seu conteúdo típico. O problema das chamadas relações tributárias acessórias situa-se neste ponto, que é o de saber, se este núcleo tradicional é ou não alargado, ou seja se há uma extensão do conceito de obrigação tributária a outro tipo de direitos e deveres, ou seja, se o conceito de obrigação tributária vai incluir ou não outro tipo de direitos e deveres que não os que acabamos de referir como complementos do chamado núcleo tradicional da obrigação tributária. Este problema da extensão tributária a outro tipo de direitos e deveres surge porque os sistemas fiscais modernos tem um elevado grau de sofisticação que surge devido á necessidade de responder e de resolver os chamados problemas da quantificação da obrigação tributária. A resolução destes problemas da quantificação da obrigação tributária implicam que esta actividade da quantificação da obrigação tributária não seja realizada exclusivamente pela administração fiscal, faz com que haja outro tipo de entidade a realizar essa actividade. Por outro lado a sofisticação dos sistemas ficais modernos implica também novas formas de fiscalização que vão implicar a criação de um conjunto de outros direitos e deveres para o contribuinte e para a administração fiscal. Devido a isto que surgem um conjunto de deveres exigidos por lei que extravasam o núcleo tradicional da obrigação tributária. E é neste aspecto que se situa o problema das chamadas relações tributárias acessórias. E basta referir alguns exemplos para verificarmos que há um conjunto de direitos e deveres que não se incluem no núcleo tradicional de obrigação tributária - por exemplo: artigo 116 código do IRS verifica-se que os notários, os conservadores e oficiais de justiça tem como obrigação enviar á direcção geral de impostos uma relação com todos s actos praticados perante eles que sejam susceptíveis de produzirem rendimentos sujeitos a IRS, ...
Ora portanto o conjunto de exemplos de Garcia Montti aponta para que nos sistemas fiscais actuais como o nosso há um conjunto de direitos e deveres que extravasam o tal núcleo tradicional de direitos e deveres concorrentes da obrigação tributária. Este conjunto de exemplos pode ser diversificados mas podemos decompô-los em duas situações tipo:
1-uma 1ª situação é aquela em que o sujeito passivo, o contribuinte, tem o dever de prestar declarações, de se sujeitar a fiscalizações com o objectivo de tornar possível o lançamento, a liquidação e a cobrança desse imposto;
2-uma 2ª situação em que se estabelecem relações que tem por finalidade tornar possível o lançamento, a liquidação e a cobrança de impostos mas em que os sujeitos passivos dessas relações não coincidem com o sujeito passivo da relação jurídica de imposto. São relações paralelas á relação jurídica de imposto principal - o exemplo: típico do artigo 116 do código de IRS de que falamos há pouco é incerto nesta situação.
As relações jurídicas acessórias resultam destas duas situações, e a sua definição é que são relações estabelecidas para facilitar a acção da administração fiscal e tornar possível a obtenção reserva de lei. Neste âmbito das relações tributárias podemos distinguir duas situações:
1-numa 1ª situação, quando existe uma identidade de sujeitos passivos, ou seja, o sujeito passivo da relação tributária acessória é o mesmo da relação tributária principal há aqui uma idêntica natureza. Este conceito de obrigação acessória ou relação jurídica acessória também é um conceito importado no direito das obrigações.
2-quando não existe identidade de sujeitos passivos (que foi o exemplo que vimos há pouco) então não faz sentido integrar essa relação jurídica na relação jurídica tributária principal que inclui poderes e deveres muito diferentes e que estão repartidos por sujeitos que tem posição muito variável e nesse caso trata-se de uma relação jurídica destinada a facilitar a acção da administração fiscal que se destina a permitir o lançamento, liquidação e cobrança de um imposto e que não é inerente á relação jurídica principal. Alguns autores usam uma terminologia ligeiramente diferente: o Professor Saldanha Sanches refere que no âmbito da relação jurídica ou tributária se podem se podem encontrar dois núcleos; um núcleo tradicional, aquilo a que ele denomina as relações obrigacionais tributárias mas dentro deste encontra-se um outro núcleo mais alargado pelo conjunto de direitos e deveres de natureza fiscal estabelecido para facilitar a acção da administração fiscal e obter receitas.
Respondendo á questão colocada há pouco há de facto em execução dos sistemas fiscais modernos implicou o alargamento do âmbito da obrigação tributária que já não se restringe àquele núcleo tradicional mas que abrange o conjunto de obrigações e deveres necessários á administração fiscal para poder obter a receita pública e para poder lançar, liquidar e cobrar o imposto desde que haja uma coincidência de sujeitos passivos, da relação jurídica principal e da relação jurídica acessória. Quando não há essa coincidência embora sejam relações jurídicas que se destinam a facilitar a acção da administração fiscal e a obter a receita pública trata-se no fundo de relações jurídicas paralelas, que não pretendem a relação jurídica principal.
Segunda questão prévia neste domínio das relações jurídicas ou tributárias é a relação da causa da relação jurídica de imposto
- a questão da causa da relação jurídica de imposto tem a ver com a seguinte questão: qual o motivo para a existência da relação jurídica de imposto - esta resposta com uma longa evolução histórica porque tradicionalmente, com raízes na doutrina medieval, sedimentou-se a chamada teoria causalísta, a teoria da causa da relação jurídica de imposto radica na ideia de que deve existir uma ligação entre um tributo e uma causa legitima para a criação do tributo, é aquilo a que a doutrina medieval falava de justa causa de imposto. Esta justa causa de imposto tem a ver com a subordinação dos tributos da lei comum, não existindo segundo esta teoria causalísta a uma causa legitima, uma ideia de que a criação do imposto se destina a atingir (...) não há uma justificação para a tributação. Esta teoria causalísta foi posta em causa nomeadamente quando assistiu á tendência para a centralização do poder que é a chamada reacção anti-causalísta, que é uma posição completamente diferente, ou sejas, que nos vem dizer que o poder que de tributar é absoluto, compete ao estado e portanto não é admissível discutir a inexistência de uma justa causa da tributação.
É totalmente inoperante no plano jurídico estar a discutir esta questão, não é admissível ao contribuinte nesta teoria estar a pôr em causa, a discutir a legitimidade da tributação com base na ideia desta justa causa. Portanto o poder tributário é inabsoluto. É evidente que a ultrapassagem destas duas posições foi tentada nomeadamente no séc. XIX por um autor Italiano Ramel Etti que tentou ultrapassar esta dicotomia causalismo/anti-causalismo , com base na ideia de que a tributação se destina a conseguir meios de financiamento para as despesas públicas, despesas essas que visam satisfazer necessidades colectivas, portanto ao analisar-se a causa da relação jurídica de imposto tem de se ter presente esta ideia de que o imposto é um meio de financiamento de despesas que se destinam a satisfazer necessidades colectivas. É evidente que se o imposto se destina a financiar despesas que vão por seu lado para satisfazer necessidades colectivas portanto ao analisar-se a causa jurídica do imposto tem de se ter presente esta ideia de que o imposto é um meio de financiamento de despesas que se destinam a satisfazer necessidades públicas. Como é que se poderá então repartir esse custo da tributação no âmbito de uma comunidade política?
Visto que inerente ao conceito de tributo está uma ideia de unilateralidade está a ideia de unilateralidade, ou seja vê-se que o imposto tem na sua base uma ideia do seu carácter unilateral e não bilateral. A teoria de Ramel Etti aponta no sentido de que o custo global dos tributos deve ser repartido pelos contribuintes em função da posse da riqueza, ou seja, da capacidade contributiva, e portanto a causa da tributação radica portanto neste aspecto, radica nesta ideia de financiamento das despesas públicas para satisfazer as necessidades colectivas e na ideia da capacidade contributiva. Também em Itália, a chamada escola de Pavia, tendo por expoente Grizzioti, veio fazer prevalecer na discussão da causa da função jurídica de imposto, não os aspectos subjectivos que a teoria de Ramel Etti apontava, mas sim os aspectos objectivos. No fundo vem salientar que a causa da função jurídica de imposto radica na pertença a uma determinada comunidade política. Portanto é neste vínculo que existe de pertença a uma determinada comunidade política que se deve encontrar a causa da relação jurídica de imposto da obrigação tributária. Portanto vai no fundo fazer um prevalência sobre os elementos objectivos em detrimento dos elementos subjectivos. Esta escola de Pavia teve uma evolução importante, porque nomeadamente os seguidores de Grizzioti, vieram defender uma distinção que tem muito interesse, que é a seguinte: não se pode falar na causa da relação jurídica de imposto “de per si”, ou seja, quando se fala na causa da relação jurídica de imposto é necessário distinguir duas situações, e foi para isso que os seguidores de Grizzioti chamaram a atenção. E essas duas situações são as seguintes: é que por um lado há a causa do poder tributário e esse aspecto tem a ver com o facto de se pertencer a uma determinada comunidade política, e há depois a causa da obrigação tributária onde aí já podem prevalecer determinados aspectos subjectivos como os resultantes da capacidade contributiva.
Portanto há que distinguir estas duas reivindicações, ou seja, em conclusão podemos referir que é importante neste aspecto da discussão da causa da relação jurídica de imposto, distinguir estas duas posições - por um lado a causa do poder tributário e isso tem a ver com o fundamento da soberania fiscal, a soberania fiscal é o poder estadual de criar, modificar ou extinguir.
Uma coisa é a causa do poder fiscal, o fundamento da soberania fiscal, que é um dos elementos estruturantes dos estados soberanos e esse fundamento tem a ver com a ligação á comunidade política e uma situação diferente é a causa da relação jurídica do imposto e esse é o motivo ou a finalidade de cada vínculo tributário em concreto, e prende-se com as opções do legislador para a tributação da várias comunidades. Uma coisa é a causa ou o fundamento para o poder do estado tributar, que é um dos poderes inerentes ao estado soberano e outra coisa é a causa da relação jurídica de imposto e esse é o motivo ou a finalidade da instituição de cada vínculo tributário de imposto.
As teorias causalistas são importantes para se poder apreciar as causas fragrantes de tributação aberrante ou abusiva e portanto não somos da opinião que a teoria causalísta deve de ser totalmente arredada. A teoria causalísta tem alguns aspectos importantes para permitir verificar casos de tributação aberrante ou abusiva embora não possa ser entendida como a teoria prevalecente.
Passando aos outros elementos da relação jurídica de imposto importa ver a constituição da relação jurídica de imposto. Como é que nasce a relação jurídica de imposto ? E a resposta consiste no seguinte: o facto constitutivo da relação jurídica de imposto resulta da conjugação dos pressupostos previsto na lei tributária. O pressuposto tributário é a situação pessoal e ou real prevista pela norma de incidência tributária, tem-se em vista as realidades sem as quais a relação jurídica tributária não se poderia constituir. Um pressuposto tributário só por si não é facto constitutivo da relação jurídica de imposto, ou seja, o facto constitutivo desta relação resulta da conjugação de vários pressupostos tributários previsto na lei . Por exemplo: para existir tributação em matéria de contribuição autárquica não basta que exista um prémio, a existência de um prémio é um pressuposto tributário para efeitos de contribuição autárquica mas não basta para que haja tributação em contribuição em matéria autárquica. Um pressuposto tributário não é em si mesmo sinónimo de facto constitutivo, não cria uma relação jurídica de imposto. A conjugação dos vários pressupostos tributários é que dá origem ao facto constitutivo da relação jurídica de imposto.
Portanto a cada imposto correspondem vários pressupostos tributários que podem ser; numa 1ª classificação: pressupostos tributários objectivos, que respeitam a bens, e os pressupostos tributários subjectivos, que respeitam a pessoas; e uma 2ª classificação que distingue entre os pressupostos tributários genéricos, aqueles pressupostos que precedem toda e qualquer relação jurídica de imposto, e os pressupostos tributários específicos, aqueles pressupostos tributários que apenas dizem respeito a um determinado tipo de relação jurídica.
Quais são as principais realidades sem as quais o vínculo tributário de carácter genérico, que precedem toda e qualquer relação jurídica de imposto ?
- o 1º aspecto é o da soberania fiscal - a constituição da relação jurídica de imposto necessita desde logo de um estado soberano no exercício dos seus poderes soberanos;
- 2º pressuposto é o de que o crédito tributário, ou seja, a posição activa da relação jurídica de imposto tem de ser atribuída a um determinado sujeito - temos então a personalidade tributária activa;
- 3º pressuposto tributário é o facto de que é necessário que débito recaia no ente que tenha personalidade passiva reconhecida pelo direito fiscal - personalidade tributária passiva;
- 4º pressuposto é que haja um objecto sobre o qual vai recair a tributação, que seja definida a matéria colectável.
Mas estes 4 pressupostos tributários pode não levar á constituição de uma relação jurídica tributário porque pode-se verificar a existência de uma isenção fiscal, que é aquilo a que podemos chamar de um pressuposto de carácter negativo. Trata-se de uma realidade que obsta á constituição de um vínculo jurídico de imposto.
Esta questão do facto constitutivo da relação jurídica de imposto leva desde logo a uma perguntar o seguinte: e os factos constitutivos das chamadas relações tributárias acessórias ? Em relação a essas relações o facto constitutivo da relação tributária acessória é o mesmo da relação tributária principal.
Vamos agora passar á questão dos sujeitos da relação jurídica de imposto - são de 2 tipos: os sujeitos activos e os sujeitos passivos. Os sujeitos activos, como sujeito que fica com a posição de credor da relação jurídica de imposto, é necessário distinguir, segundo o Professor Alberto de Xavier, 3 tipos de situações jurídicas activas diferentes:
1-poder de instituir o imposto, o poder soberano de constituir, de criar o imposto, é de natureza legislativa e não se confunde com esta posição activa na relação jurídica de imposto. Uma coisa é o poder que é conferido para criar o imposto, que se insere no âmbito da soberania fiscal, e outra coisa é a titularidade da posição activa no âmbito da relação jurídica ou tributária;
2-outra situação é os chamados poderes instrumentais relativos á aplicação das normas fiscais, que tem a ver com a competência tributária. É esta situação que nos interessa, o direito subjectivo que coloca essa entidade na posição de credor da relação jurídica tributária e no fundo quem ocupa essa posição na relação jurídica ou tributária ? É o ente público a favor do qual a lei criou o crédito de imposto e que surge investido na qualidade de credor de sujeito passivo.
Vamos ver quais são as entidades que ocupam no ordenamento jurídico Português a posição de sujeitos activos na relação jurídica de imposto.
7/1/99 J
12-01-99
O sujeito activo da relação jurídica tributária pode ser entendido como a entidade de direito público titular do direito de exigir o cumprimento da obrigação tributária, ou seja, aquela entidade titular de direito público que é titular dum direito de exigir o cumprimento da obrigação tributária é quem ocupa a posição de sujeito passivo no âmbito da relação jurídico tributária. Já vimos que pode exigir o cumprimento dessa obrigação tributária quer directamente quer através de um representante. O conceito de sujeito activo na relação jurídico tributária pode ser entendido desta maneira, e isso permite distinguir de duas realidades diferentes que foram claramente identificadas na doutrina pelo Professor Alberto Xavier: uma é a situação de o poder de criar impostos, que é algo que é anterior á constituição da relação jurídico tributária, é algo que cabe no chamado poder tributário ou de poderes de soberania fiscal do estado, uma coisa é esse poder de criar impostos, outra coisa é ocupar o lugar de sujeito activo na relação jurídico tributária. Uma outra situação distinta também do sujeito activo da relação jurídico tributária é aquelas situações em que existem poderes instrumentais de determinadas entidades tem para a aplicação e a fiscalização das normas fiscais - isto veremos mais á frente quando virmos a questão das chamadas relações tributárias formais (as entidades que tem esses poderes juridicamente são diferentes do facto de serem sujeitos activos da relação jurídico tributária). A relação jurídico tributária e o sujeito activo da relação jurídico tributária está delimitado desta maneira, é uma entidade de direito público titular do direito de exigir o cumprimento da obrigação tributária.
Os sujeitos activos da relação jurídico tributária são de 3 grandes tipos:
1-o Estado
2-as Autarquias Territoriais
3-as entidades públicas menores
O Estado - Quando se fala no estado como sujeito activo da relação jurídico tributária tem-se em vista que o governo é o órgão de soberania através do qual o estado manifesta a sua vontade nos quadros da relação jurídica de imposto. Manifesta essa vontade através de actos de conteúdo individual realizados por agentes que estão situados na hierarquia da orgânica governamental, a chamada Administração fiscal.
Autarquias Territoriais - Temos também como sujeitos activos as autarquias territoriais, que são as pessoas colectivas de direito público cujas atribuições se acham delimitadas a uma circunscrição do território do estado e á população nele residente.
No que toca ás autarquias territoriais há em tese 3 soluções possíveis:
1-o estado obriga-se a entregar á autarquia territorial o produto integral ou parcial da cobrança de certos impostos;
2-a autarquia territorial estar autorizada a fixar adicionais, a determinar tipos de tributos que são cobrados pelo estado, e adicionais cujo produto vai ser posteriormente entregue;
3-a autarquia territorial poder lançar, liquidar e cobrar impostos autónomos, independentes dos outros impostos estaduais, embora legalmente estabelecidos - esta é uma solução mais ampla.
Entidades públicas menores - nomeadamente os Institutos públicos que poderão ser de 2 tipos:
1-no direito Português, para além dos estado ser um sujeito activo - e portanto o governo por maio da Administração Fiscal manifestar a sua vontade nos quadros da relação jurídico de imposto, temos para dele outras entidades que tem poder tributário. Desde logo olhando para o testo constitucional no artigo 227, temos as regiões autónomas, que tem vastos poderes tributários: exercem poderes tributários próprios nos termos da lei - poderes esses que passaram a existir desde 1998 com a lei das finanças regionais 13/98 de 24 de Fevereiro; tem ainda outros poderes que são delimitados pela constituição da seguinte maneira: poder tributário próprio por lei; adaptar o sistema fiscal nacional ás especificidades regionais nos termos da lei quadro da Assembleia da República; dispor das receitas fiscais cobradas ou geradas na região e ainda a possibilidade de participar nas receitas tributárias do estado e afectá-las ás suas despesas. A lei das finanças regionais 13/98 concretiza melhor estes poderes e desenvolve-os, e desde logo aponta para o quadro que pode ser delimitado de duas formas:
1-as regiões autónomas tem o direito a que o governo da república lhes entregue as receitas fiscais relativas a impostos sobre mercadorias destinadas a essas regiões autónomas;
2-as regiões tem ainda receitas de impostos que lhes estão atribuídas, que são nos termos da lei 13/98 - constitui receita o produto da cobrança do imposto do rendimento sobre as pessoas singulares, o IRS, devido por pessoas consideradas fiscalmente residentes em cada região autónoma; constitui também receita o IRC, devido por pessoas colectivas que tenham sede, direcção efectiva ou estabelecimento estável numa região autónoma. Para além disso tem direito também ao produto da cobrança de outros impostos desde que o facto tributário se tenha realizado nessa região autónoma e isso verifica-se em relação ao imposto sobre sucessões e doações, em relação ao imposto sobre o valor acrescentado, aos impostos especiais de consumo e em relação a impostos extraordinários liquidados como adicionais, ou sobre matéria colectável. Para além destes, para além da participação nas receitas provenientes da cobrança destes impostos, que são impostos estaduais, as regiões autónomas tem ainda o tal poder de adaptação do sistema fiscal á especificidades das regiões. Esses poderes de adaptação passam por pedidos de competência que lhes são atribuídas, passa pelo seguinte:
-1º as Assembleias Regionais através de decretos legislativos regionais podem criar contribuições especiais nomeadamente as chamadas contribuições por melhoria (?), nomeadamente para com isso tributar o aumento do valor de imóveis decorrente de obras ou investimentos públicos regionais. Para além disso pode ainda criar contribuições fiscais tendentes a compensar despesas regionais decorrentes de actividades que sejam desgastantes ou avassaladoras de bens públicos ou do ambiente. Para além disto tem ainda competências para lançar adicionais até ao limite de 10 % sobre impostos em vigor nas regiões autónomas; tem a possibilidade de conceder deduções á colecta relativa a lucros comerciais, industriais e agrícolas virem investidos pelos sujeitos passivos; tem ainda possibilidade de adaptar as taxas nacionais no sentido da sua diminuição no IRS, no IRC, no IVA e dos impostos especiais sobre o consumo; e para além disso tem a possibilidade de os governos regionais e as administrações regionais de fixar o quantitativo de taxas, de tarifas e preços devidos pela prestação de serviços regionais. Tem ainda dentro dos limites estabelecidos nomeadamente pelo artigo 49 A (benefícios fiscais) os governos regionais a possibilidade de conceder benefícios fiscais temporários e condicionados relativos a impostos (...). Há todo um conjunto de poderes de adaptação do sistema fiscal nacional ás especificidades da região que estão suficientemente especificados na lei das finanças das regionais.
Temos também como sujeitos activos das relação jurídico tributária as autarquias locais - o artigo 238 da crp aponta para o facto de existirem das receitas tributárias próprias das autarquias locais e a norma constitucional deve ser completada pelo disposto na nova lei das finanças locais, também de 1998 que é a lei 42/98 de 6 de Agosto, que o Professor nos aconselha a ter. No que toca ao poder tributários das autarquias locais verifica-se desde logo que há no ordenamento jurídico Português impostos mediante o local onde o sujeito activo é o munícipe, ou seja, existem impostos em que os municípios tem direito ao produto de cobrança desses impostos, e basicamente são eles a contribuição autárquica, o imposto municipal sobre veículos e o imposto municipal de sisa (?). Para além de terem direito ao produto da cobrança de determinados impostos os municípios tem ainda a possibilidade de criação de derramas, que tem no entanto legalmente estabelecido um limite para a criação dessa derrama, que é criada sobre a colecta do IRC, até um limite máximo de 10% sobre a colecta. As autarquias locais também tem o direito ao produto da cobrança de taxas, de licenças concedidas de tarifas e de preços resultantes da prestação de serviços pelo munícipe.
Para além das autarquias locais resta referir no ordenamento jurídico Português a questão das entidades públicas menores, e nesta caso fala-se dos institutos públicos. A maioria dos institutos públicos tem como receitas taxas cobradas pela comissão dos respectivos serviços mas para além disso e nalguns casos delimitados foram atribuídos aos institutos públicos personalidade tributária activa, ou seja alguns institutos públicos ocuparam a posição de sujeitos activos no quadro das relações jurídico tributárias.
Para além do sujeito activos temos pois o sujeito passivo, que é o sujeito que está adstrito ou vinculado ao cumprimento da prestação tributária, e esse sujeito pode ser uma pessoa singular, uma pessoa colectiva, pode ser uma organização de facto ou de direito ou pode mesmo ser o património e pode ficar adstrito ao cumprimento da obrigação tributária como contributo directo ou pode ficar adstrito ao cumprimento dessa obrigação como substituto ou como responsável. Não é sujeito passivo da relação jurídico tributária quem suporta a prestação tributária no âmbito do fenómeno da repercussão de imposto (já falamos nisso aquando da distinção impostos directos e impostos indirectos e que nomeadamente este ano alguns autores defendiam que o critério para a delimitação entre estes 2 impostos era o critério económico da repercussão de imposto através do qual existe um fenómeno de transferência do sacrifício tributário, o chamado contributo de direito e o contributo de facto - o de direito é aquele cujo unicamente está adstrito ao pagamento da obrigação do imposto mas vai transferi-lo economicamente esse encargo e quem vai de facto financiar ou suportar o encargo vai ser o chamado contribuinte de facto - há aqui um fenómeno de transferência. Não é sujeito passivo da relação jurídico tributária quem suporta o encargo do imposto por via do fenómeno da repercussão. É necessário ter presente que neste domínio dos sujeito passivos a questão das isenções pessoais ou subjectivas porque funcionam como condições negativas relativamente á atribuição da posição de sujeito passivo da relação jurídico tributária. A personalidade tributária passiva só será atribuída a certa entidade se ela não beneficiar de uma isenção de carácter pessoal ou subjectivo - isenção é diferente de não incidência - para que se verifique uma isenção de carácter pessoal ou subjectiva é necessário que esse sujeito esteja numa situação de incidência do imposto.
Esta questão das isenções é um poder que está inerente á soberania fiscal. Essas isenções podem ter um carácter temporário ou permanente, podem ser isenções cuja atribuição resulta directa e imediatamente da lei que são as chamadas isenções automáticas ou pelo contrário podem ser isenções cuja atribuição depende do reconhecimento por parte da administração fiscal, que são as chamadas isenções não automáticas (que é a regra).
Existem sujeitos passivos originários e não originários, a situação normal é que o sujeito passivo da relação jurídico tributária tem essa posição, esse sujeito é o devedor originário, há um débito originário que deu origem aquele fenómeno de tributação. Mas há outras situações em que o sujeito passivo da relação jurídico tributária, quem vai estar adstrito ao dever de cumprir a obrigação de imposto não é o devedor originário dessa tributação e é nestes casos que surgem situações de sujeitos passivos não originárias. Temos então sujeitos passivos de débitos originários e de débitos não originários - isto verifica-se porque em determinados casos as normas fiscais estenderam o dever de prestar a entidades que não são os originários devedores. As principais situações em que se verifica esta situação de sujeitos passivos não originários são:
1-situação da substituição tributária - existe uma modificação na titularidade da situação passiva da relação jurídico de imposto e verifica-se quando a prestação tributária é exigida a pessoa diferente do contribuinte originário. A lei vai determinar que um dado sujeito se substitui relativamente ao sujeito em relação ao qual se verificou o facto tributário, e este novo sujeito passa a ocupar o lugar de devedor não originário no âmbito da obrigação de imposto. E este fenómeno corresponde em termos económicos ao chamado fenómeno da retenção na fonte. A retenção na fonte consiste na verificação de 3 aspectos:
1- há um determinado sujeito que é uma fonte pagadora de rendimentos em relação a uma pluralidade de sujeitos;
2- existe uma norma fiscal que determina que o imposto em vez de ser cobrado em relação á pluralidade de sujeitos e em relação a cada um dos sujeitos vai ser cobrado á devida entidade pagadora;
3- característica deste fenómeno é que essa entidade pagadora vai descontar os pagamentos face a esses sujeitos respectivos a importância correspondente á prestação tributária.
Do ponto de vista da entidade que substitui, ou seja, da entidade pagadora isso vai ser desvantajoso para ela porque ela vai ter essa obrigação de cobrar o imposto aos sujeitos que se relacionam com ela e posteriormente entregar á administração fiscal e isso tem custos e é oneroso para ela. Para que se verifique este fenómeno da substituição tributária àquelas 3 características que acabamos de referir corresponde em termos de sujeitos a existência de 3 intervenientes neste fenómeno:
1-a administração fiscal - que é quem vai exigir a cobrança do imposto, que é o titular do direito de crédito, mas temos depois o substituinte que é o verdadeiro contribuinte e temos ainda o substituto que é aquele que vai entregar á administração fiscal a cobrança do imposto que fez junto do substituinte ou do substituído. O substituto tem essa posição devido ao facto de ter com o substituído uma relação de carácter laboral que levou a que a norma fiscal lhe atribuísse esse poder: de cobrar o imposto e o dever de entregar a cobrança desse imposto. Esta questão da substituição no âmbito do direito fiscal foi muito debatida acerca da sua natureza jurídica, acerca desta questão debateram-se mais uma vez as teses que se debatem ciclicamente no direito fiscal e que tem a ver com a própria natureza deste (...) desde logo aquelas teses de carácter que apontam para o carácter mais civilistico deste ramo do direito e diziam que este instituto da substituição incluí-se numa figura mais genérica de substituição que existe no âmbito do direito , que não tem qualquer especificidade, até uma corrente mais publicista que defendia (defendida pelo Professor Jorge) que esta figura da substituição no âmbito do direito fiscal era de certa forma decalcada do instituto da derrogação de poderes que se verifica no âmbito do direito comum, nomeadamente do direito administrativo até outros autores como o Professor Almeida Xavier e autores Italianos que defenderam que a substituição tributária era uma figura típica do direito fiscal e que traduz juridicamente este fenómeno da retenção na fonte e que tem especificidades não interessando recorrer ás figuras do direito comum, por exemplo: da delegação de poderes ou do direito privado para explicar tudo. Quanto á questão da natureza jurídica defendemos a posição do Professor Alberto Xavier no sentido de que é uma figura típica do direito fiscal, corresponde á tradução jurídica no âmbito dos quadros do direito fiscal deste fenómeno económico da retenção na fonte.
Para além desta situação da substituição tributária em que há claramente uma situação em que existe outro sujeito passivo não originário, existe uma outra situação em que existe um sujeito passivo não originário nos quadros da relação jurídico de imposto é as situações de responsabilidade tributária. As situações de responsabilidade tributária são aquelas situações em que há um responsável tributário que é chamado ao pagamento do imposto porque o devedor originário não cumpriu a sua obrigação, não pagou o imposto e por virtude de uma norma fiscal que consagra a responsabilidade tributária há um outro sujeito, que vai ser sujeito passivo não originário, que vai ser o devedor não originário no âmbito dessa relação. É necessário ter presente que o âmbito da responsabilidade tributária abrange a totalidade da dívida tributada, os juros e todos os outros encargos legais, não abrange apenas a prestação. É necessário referir também que a responsabilidade pode abranger um ou vários sujeitos. Ter em conta a nova lei geral tributária e que estão estabelecidas no artigo 22 ao artigo 28 (relação jurídico tributária ) do decreto-lei 398/98 de 17 de Dezembro.
14-01-99
J Professor das aulas práticas é que deu esta aula.
Vamos ver os objectos da relação jurídico tributária que vem nos artigos30 e seguintes e vamos ver a extensão da relação jurídico tributária.
O artigo 30 al. A, B, C, D, E nº 2 deste decreto-lei diz-nos que o objecto é o pagamento dos tributos, dos impostos. Se não forem pagos temos juros compensatórios e juros indemnizatórios nos artigos 31. Este artigo fala nas obrigações dos sujeitos passivos, que são todas aquelas entidades (pessoas singulares e pessoas colectivas) que tem obrigação de pagar o imposto. O nº 1 do artigo 31 diz que constitui obrigação principal do sujeito passivo efectuar o pagamento da dívida tributária. Diz o nº 2 - há aqui um dever, um ónus que impende sobre os sujeitos passivos de colaboração com a administração fiscal no pagamento do imposto, são deveres fundamentais para com a relação da administração fiscal. Artigo 22 “dever da boa prática tributária”, ou seja, temos pessoas colectivas que são representadas numa relação. O artigo 33 de pagamentos por conta - artigo 95 IRS, e aplicam-se a algumas categorias B, C e D - foi instituído para categorias específicas para quem não tem contabilidade organizada. Artigo 34 que fala de retenções na fonte. O artigo 35 que fala de juros compensatórios, no nº 1 vem a sua definição. Artigo 40 - extinção da relação jurídico tributária, extingue-se com o pagamento do imposto. Artigo 42 e 43.
19-01-99
Garantia da prestação tributária
O grande principio que está estabelecido é que a garantia geral das obrigações tributárias é constituída pelo património do sujeito passivo. Para além deste principio a lei estabelece garantias especiais que são outros meios que a administração tributária dispõe para garantia dos créditos tributários. Estas garantias especiais podem ter um carácter pessoal e um carácter real. As garantias pessoais resultam de a lei estabelecer que existem outras pessoas para além do sujeito tributário passivo originário que tem responsabilidades no cumprimento da obrigação tributária com a finalidade de assegurar um melhor cumprimento dessas obrigações tributárias. Para além dessas garantias chamadas pessoais que resultam na vinculação de outras pessoas para além do obrigado, para além destas existem garantias de carácter real. A lei geral tributária actual distingue deste logo estes 2 tipos de garantias: a garantia tributária geral e a especial - Artigo 50.
Três tipos de garantias especiais:
1-são os chamados privilégios creditórios que estão previstos no código civil - é uma faculdade concedida por lei a certos credores, faculdade essa que consiste em serem pagos com preferência em relação a outros. O código civil extinguiu todos os privilégios e hipotecas legais destinadas a garantir créditos tributários conferidos por legislação especial e criou um sistema de privilégios creditórios em matéria tributária - artigo 736 e seguintes do código civil e estabelece um privilégio creditório mobiliário geral para os impostos directos e indirectos e depois estabelecem-se privilégios creditórios especiais no que toca ao imposto sobre sucessões e doações e também em relação á cidadania. Abre-se também a possibilidade na lei geral tributária de as leis tributárias criarem outros privilégios creditórios para além dos previsto no código civil. Podemos distinguir também como privilégios creditórios especiais o direito de constituição nos termos da lei de penhor ou hipoteca legal quando essas garantias se revelem necessárias á cobrança da dívida tributária ou quando o imposto em causa incidir sobre a propriedade de bens. Aí há a possibilidade de nos termos da lei se constituírem penhor ou hipoteca legal definidas como garantias tributárias especiais.
Há ainda a possibilidade de se considerar garantia tributária especial o direito de retenção em relação a quaisquer mercadorias sujeitas á acção da administração fiscal em termos a fixar por lei.
Nesta matéria de garantias é necessário ter presente que existe a possibilidade da existência de providências cautelares por parte da administração fiscal destinadas a garantir os créditos tributários desde que exista fundados receios ou a frustração da cobrança desses débitos ou a inexistência ou resultado de receio de destruição ou extravio de documentos ou outros elementos necessários ao apuramento da situação tributária de sujeitos passivos e de mais obrigados do estado. Em caso de existir uma possibilidade fundada de frustração da cobrança ou de destruição ou extravio de documentos essenciais para o apuramento da situação tributária a administração fiscal pode tomar providências cautelares que consistem, que podem ser definidas em 2 grandes grupos:
1-ou providências cautelares que consistem na apreensão de bens ou de direitos ou de documentos;
2- ou providências cautelares que consistem na retenção até á satisfação do crédito tributário de situações tributárias a que o contribuinte tenha direito.
Nesta matéria das garantias é necessário ter ainda em atenção a questão da chamada prestação de garantia, visto que em casos de execução fiscal, o devedor se quiser suspender essa execução fiscal tem de oferecer uma garantia bancária ou equivalente. Nesta matéria a lei geral tributária prevê a possibilidade, de caso a prestação dessa garantia por parte do devedor lhe cause prejuízos, de ele ser indemnizado de impostos visto que lhe foram causados pelo facto de ter de prestar essa garantia. Em termos teóricos esta questão das garantias tributárias levantou um problema que foi o dos juros de mora. A questão que se levantou foi a de saber se os vencimentos dos juros de mora constituiria ou não uma forma de garantia tributária. Debateram-se teses que responderam afirmativamente e negativamente a esta questão. As teses a favor, que defendiam que o vencimento dos juros de mora constituía uma forma de garantia tributária, baseavam-se no seguinte: que a existência dos juros de mora tinha o efeito dissuasor sobre o contribuinte remisse e ao mesmo tempo tinha um efeito sobre os outros contribuintes no sentido de que deveria existir um cumprimento pontual da obrigação tributária, que caso não existisse esse cumprimento pontual começavam a correr estes juros de mora. O efeito fundamental do vencimento dos juros de mora era no sentido de impelir o sujeito passivo a cumprir com a obrigação de imposto mas isso não se exercia apenas nos casos em que o sujeito passivo estava em mora mas tinha também um efeito sobre os restantes contribuintes no sentido de desincentivar o cumprimento não pontual da obrigação de juros e com base nestes argumentos defendiam que o vencimento dos juros de mora constituía também uma forma de garantia da função pública. As teses contrárias baseavam-se no seguinte: de que apesar de existir uma finalidade inequívoca de garantia inerente á criação deste mecanismo dos juros de mora não era a finalidade predominante porque a finalidade predominante era uma finalidade claramente punitiva, porque os juros de mora não foram concebidos com uma função idêntica á dos juros de mora no direito privado, que tem uma função de compensação. A função dos juros de mora no direito fiscal era a de punir o sujeito passivo que não cumprisse pontualmente a obrigação tributária. Havia uma desproporção entre o montante da dívida e o montante dos juros de mora cobrado pelas administradores fiscais. O Professor está a favor das primeiras teses (os juros de mora tem uma função de garantia).
Capítulo V - Relações tributárias formais (é um capítulo de estudo não obrigatório, não será objecto de qualquer pergunta directa na prova escrita ou oral).
Relação tributária formal, é a ideia de em termos jurídicos conceptualizar uma determinada situação. O direito fiscal não se podem restringir aos direitos e deveres inerentes á relação jurídica de imposto n plano stricto senso, ou seja existem outras relações jurídicas que são inerentes mas que não se subsumem no conceito de obrigação tributária nos termos em que acabamos de ver no capítulo anterior porque inerente á relação jurídica de imposto á toda uma actividade da administração fiscal que não se insere na obrigação tributária mas que inclusivamente é essencial para essa relação jurídica tributária. Insere-se neste conceito da relação tributária formal todo um processo desenvolvido pela administração fiscal para determinar os elementos da obrigação tributária, que é o processo de lançamento do imposto e o processo destinado á fixação do montante da prestação tributária - processo liquidação de imposto, e tem de existir um processo por parte da administração fiscal destinado á cobrança da referida prestação tributária, e ainda á todo um conjunto de acções desenvolvidas pela administração fiscal no sentido de fiscalização dos sujeitos passivos para evitar o fenómeno da evasão fiscal.
Estes 4 aspectos referidos:
1-determinação dos elementos de obrigação tributária
2-fixação do montante da prestação tributária
3-cobrança dessa prestação
4-exercício de fiscalização para evitar a evasão fiscal
Estes aspectos levam á existência de determinadas operações que tem de ser reguladas juridicamente. E é neste aspecto que surge o conceito de relação tributária formal, que compreendem as operações orientadas no sentido da determinação dos pressupostos e elementos da relação tributária material, da relação jurídica de imposto e das respectivas operações de cobrança das dívidas tributárias.
Entramos agora na parte do programa que tem a ver com o sistema fiscal Português e que é de estudo obrigatório: Inicia-se com a perspectiva histórica do sistema fiscal português e que se pode dividir em 3 fases:
1ª fase que vai até á primeira reforma fiscal do séc. XX ;
2ª fase que abrange as reformas fiscais do séc. XX até á reforma fiscal de 88;
3ª fase a reforma fiscal de 88 que estruturou o sistema fiscal da maneira que temos actualmente.
Na questão da evolução histórica do sistema fiscal português até ao séc. XX basicamente pode-se distinguir um período antes da monarquia liberal em que se pode afirmar que a figura do imposto, enfim desenha-se em 4 relativamente imprecisos. Há um conjunto de prestações que são devidas aos reis e aos concelhos e que estavam regulamentados nos jornais e tem diversas designações e verifica-se que neste período estas prestações resultavam do equilíbrio entre o poder real e as liberdades e garantias conferidas. Haveria desde logo um antecedente do principio da legalidade tributária com esta questão do consentimento dado em cortes para a existência dessas prestações. No fim do séc. XVII deixa de existir a convocação de cortes e este principio da legalidade perde relevância. Neste período é necessário ter presente que a chamada décima tributária constituída em 1640 configurou-se como um antecedente de imposto geral sobre o rendimento. No período seguinte, da monarquia liberal a figura do imposto não apresenta particularidades relevantes nomeadamente em contraposição ao período anterior, há apenas a existência da criação de um subsídio literário que era um imposto cuja receita era consignada ao financiamento do ensino público e que em 1832 há um conjunto de normas fiscais que se destinavam a abolir os aspectos fundamentais do regime tributário anterior, a extinção da sisas e das dizimas iniciais só que esse esboço de reforma fiscal de 1822 acabou por não ter grande aplicabilidade. Neste período é importante referir que a reforma judiciária de 1836 e 1837 consagrou alguns princípios importantes nomeadamente o principio da solidariedade das obrigações fiscais e da responsabilidade objectiva a favor dos funcionários(?). Interessa nos centrarmos fundamentalmente a partir da 1ª república visto que é a partir dela que se desenvolvem um conjunto de reformas fiscais. Podemos dizer que no séc. XX existiram 5 reformas fiscais:
1-reforma de 1911 e de 1913-esta reforma fiscal expressa uma preocupação em por um lado abolir velhos impostos e por outro lado introduzir no nosso ordenamento novos princípios. Consubstanciou-se em duas iniciativas legislativas: uma que foi o crédito de 24 de Maio de 1911 sobre o imposto sucessório e outra foi em 1913 no código da contribuição predial. Em termos de imposto sucessório a reforma de 1911 alargou o plano de incidência do imposto sucessória de modo a abranger os descendentes devido a dúvidas suscitadas sobre a legitimidade do direito á herança que levaram a que em termos fiscais se alargasse o plano de incidência do imposto sucessório como forma de onerar os beneficiários, os sujeitos que tinham o direito á herança. Em termos de contribuição predial a inovação desta reforma é a consagração do principio da progressividade das taxas em matéria de contribuição predial - isto seria abandonado mais tarde.
2-reforma tributária de 1822-vai abolir diversos impostos e vai por outro lado alterar o regime da contribuição predial e da contribuição industrial e vai criar 3 novos impostos: o imposto sobre a bonificação (?) de capitais que substituiu a contribuição de juros; vai criar o imposto sobre o valor das transacções e vai criar o imposto pessoal de rendimento. A grande inovação é este imposto pessoal sobre rendimentos que vai ser configurado como um imposto incidente sobre todo os residentes em Portugal pela totalidade dos rendimentos globais dos respectivos agregados familiares e vai abranger vários tipos de rendimentos: desde rendimentos de capital passando por rendimentos de propriedade, de comércio, de profissões liberais e é um rendimento ao qual são deduzidos diversos encargos dos juízos e despesas previstos nos diploma. É um imposto de sobreposição no sentido em que vai incidir sobre rendimentos já tributados na base por determinados impostos parcelares. Vai este imposto perdurar até 1988. Era tido como a melhor forma de assegurar a justiça social e vai ser conseguido como nomeadamente em termos de taxas como um imposto progressivo porque visava assegurar uma melhor justiça social. No entanto esta reforma só parcialmente foi posta em prática e não foi bem sucedida esta tentativa de introdução do imposto pessoal sobre o rendimento. Daí que em 1927 se tenha criado uma comissão de reforma fiscal e que se destinava a desenvolver trabalhos no sentido de surgir uma modificação dos principais códigos e da principais normas fiscais. Esta comissão de 1927 vai dar origem á reforma fiscal de 1929 . A comissão de 1927 teve duas preocupações fundamentais: a 1ª foi a de identificar os problemas do sistema fiscal português e as causas pelas quais a reforma de 1922 de certa forma segurou e por outro lado evitar que a reforma fiscal proposta implicasse uma significativa diminuição de recitas fiscais. Na comissão de 1927 nomeadamente devido á experiência que se tinha acabado de desenrolar na altura na Alemanha se discutiu muito a questão da codificação fiscal, nomeadamente sobre as vantagens e desvantagens da adopção de uma codificação de carácter geral (um único código fiscal) ou parcelar (códigos parcelares) . Vai ser depois seguida nas reformas fiscais seguintes vais ser no sentido da existência de codificações parcelares (códigos para cada um dos impostos em especial) . A reforma fiscal de 1927 que vai ser desenvolvida através de dois diplomas suplementares: o decreto 16.731 de 11 de Abril e o decreto 16.773 de 11 de Abril (ambos de 1929). Estes diplomas vão ter a opção de tributar os valores normais, de a tributação se fazer não em relação aos valores reais mas em relação aos valores normais.
21-01-99
A 2º reforma fiscal do estado novo surge já num período completamente diferente, num período de estabilização económica em que diversos factores aconselhavam para modificações a nível do sistema fiscal, modificações essas impostas já pela própria modificação da conjuntura económica que então se vivia tanto a nível do sector privado como a nível do sector público. E daí que surge uma comissão de reforma fiscal em 1957 e na sequência dessa comissão vão ser elaborados desde 1958 até 1965 um conjunto de códigos fiscais que agrupados se designam por a reforma fiscal de 1958-65 e a característica principal desta reforma foi a de consagrar no nosso sistema fiscal a existência de uma pluralidade de impostos parcelares corrigidos por um imposto de sobreposição – o imposto complementar. Esta reforma aponta num sentido diferente da reforma anterior no que toca a uma segunda característica que é a de pelo menos tentar tributar os valores reais, a adopção do princípio da tributação dos valores reais, nomeadamente por uma questão de justiça, apesar de diversos impostos continuarem a incidir sobre a tributária dos valores normais. E nesta reforma de 58/65 há também um 1º esforço na personalização do sistema fiscal.
Debate-se nesta comissão de 57 novamente a questão da tributação dos valores normais ou não. A favor apresentam-se 3 argumentos:
1-de que não é possível tributar os valores reais;
2-este segundo argumento é decisivo é o de que se torna relativamente fácil tributar os valores normais para a administração fiscal, os lançamentos são mais fáceis;
3-mesmo pela tributação dos valores reais há sempre casos que justificam a tributação dos valores normais, nomeadamente os casos típicos são o da tributação da propriedade rústica em que se aponta para a necessidade de se tributar o rendimento normal abstraindo-se do rendimento real uma vez que na propriedade rústica o rendimento real está sempre sujeito ás vicissitudes das boas e más colheitas. Mesmo nos casos da propriedade urbana existem alguns argumentos a favor de tributar os valores normais em determinadas situações como por ex: essas propriedades são habitadas pelos próprios donos ou quando são cedidas gratuitamente; assim como impostos sobre a aplicação de capitais, aí também se justifica uma tributar sobre os valores normais.
Contrariamente os defensores da tributação sobre os valores reais apontam para o seguinte aspecto: é que esta tributação dos valores reais é a que está de acordo com o princípio da justiça da tributação e é o que permite de facto consagrar em práticos este princípio e assegurar uma maior igualdade dos sistemas fiscais.
Esta reforma fiscal perdurou durante 1958/65 e que vai perdurar até ao Estado Novo e continua apôs o 25 de abril de 1974 e perdura apôs a constituição de 1976.
Esta vigência prolongada dos elementos fundamentais desta 2ª reforma fiscal do estado novo vai originar sucessivas modificações e alterações o que vai dar origem a um sistema fiscal complexo. Apôs a situação que se deparou quando se pensou em iniciar uma nova reforma fiscal foi a de um sistema fiscal em que existia uma tributação parcelar do rendimento integrada por impostos directos sobre as principais fontes de riqueza aos quais acrescia um imposto global pessoal sobre de sobreposição que é o chamado imposto complementar. Isso tudo era completado por um imposto unifásico sobre a despesas que era o imposto de transacções. E neste último caso de imposto de transacções mesmo antes de se iniciar a reforma fiscal de 88 este último aspecto vai ser objecto de uma alteração relevante que se consubstanciou na extinção deste imposto e na criação do imposto sobre o valor acrescentado e que entrou em vigor em 1 de janeiro de 1987. A introdução deste imposto sobre o valor acrescentado surgiu devido a uma imposição da harmonização fiscal comunitária. Houve necessidade de se transpor da ordem comunitária para o nosso ordenamento jurídico este imposto ainda antes do começo dos trabalhos da nova reforma. A comissão de reforma fiscal terá algumas preocupações e a 1ª é a de adequar a reforma fiscal ao disposto na constituição de 77 e por outro lado a de introduzir algumas inovações significativas nos diversos modelos de tributação, nomeadamente sobre s tributação sobre o rendimento. Quiseram proceder á substituição de um sistema misto (impostos parcelares + o imposto complementar de sobreposição) que existia por uma forma de tributação progressiva unitária e que estivesse o mais ajustada possível á revelação da capacidade contributiva. Segundo aspecto tratou-se de acolher tendencialmente a concepção de acréscimo patrimonial alargando-se com isso a base de incidência dos rendimentos (tributação dos rendimentos) não só ás categorias tradicionais mas também a outros aumentos de poder aquisitivo, nomeadamente as mais valias e os ganhos (?). Por outro lado uma outra preocupação foi a da tributação do agregado familiar através do sistema do englobamento mas visando-se o objectivo de atenuar a progressividade resultante do englobamento dos rendimentos vai-se adoptar o sistema que é o do coeficiente conjugal ou o também chamado de split. Por outro lado e tendo em conta que era necessário existir uma certa prudência no sentido de a reforma não implicar uma quebra significativa da receita fiscal. A preocupação da reforma fiscal vai no sentido de estabelecer alguns limites ao conceito de tributação comunitária do rendimento ou global do rendimento e daí o exemplo: o estabelecimento da explosão da comunicabilidade das perdas em determinadas categorias de (...) e de mais valias. Em determinados casos estabeleceu-se a impossibilidade de comunicar as perdas existentes dessas categorias de rendimentos o que é um entorse ao conceito de tributação global. Por outro lado existiu a preocupação de apontar para uma moderação das taxas estabelecidas, apontava neste sentido: essa moderação das taxas não iria implicar uma quebra significativa da receita fiscal porque ao mesmo tempo se alargava a base tributária. Essa moderação a nível das taxas seria de certa forma compensada pelo aumento da base de tributação - isto a nível da tributação do rendimento sobre pessoas singulares. Ao mesmo a moderação sobre a tributação de pessoas colectivas poderia ser uma eventual quebra de receitas poderia ser compensada por uma restrição dos benefícios fiscais em relação a este género de sujeitos passivos. Por outro lado há uma opção por limitar o recurso a presunções, por alargar o campo da tributação dos rendimentos reais. Há depois um alargamento no âmbito do campo das garantias dos contribuintes expresso em 3 aspectos: 1-reafirmação do principio da fundamentação das decisões da administração fiscal a nível da tributação de rendimentos ou de alteração dos rendimentos declarados; 2-a consagração da declaração como base da determinação do rendimento colectado; 3-abrir-se a possibilidade de admissão de recurso contencioso. Procurou-se adoptar um conjunto de mecanismos que permitissem simplificar a tributação procurando assegurar uma maior simplificação e comodidade para os sujeitos passivos nomeadamente através de simplificações de declarações a apresentar. Além disso a comissão apontou para a criação de um imposto sobre o património predial que seria portanto uma fonte de receitas das autarquias locais. A criação deste novo imposto seria feito em articulação com os outros dois tipos de tributação de rendimentos (de pessoas singulares - IRS, e das pessoas colectivas - IRC).Que aspectos fundamentais é que tiveram a discordância da comissão da reforma fiscal em relação aquilo que foi adoptado - foram os seguintes: prenderam-se com um primeiro aspecto das taxas do imposto e nomeadamente quanto ás opções que se tomaram nesta matéria porque o Professor Paulo Pita e Cunha entendeu que foi de certa forma ilusória a ideia, que era uma ideia central da comissão de reforma fiscal de que existiria uma moderação a nível de taxas nomeadamente a nível de pessoas singulares e haveria uma moderada progressividade do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares. Por outro lado um outro aspecto que foi objecto de discordância tem a ver com os níveis que foram fixados de deduções á colecta que a comissão entendeu que os níveis fixados não estavam de acordo com aquilo que era proposto, os níveis adoptados, a diferenciação de dedução á colecta para contribuintes casados e não casados representou um agravamento da situação do agregado familiar. Nesta sequência a reforma acabou por explorar a questão dos abatimentos, reduziu-se significativamente o leque de despesas passíveis de abatimento e isso também foi criticado pela comissão. Outro aspecto que foi criticado pela comissão prendeu-se com o recurso excessivo a taxas liberatórias contrariamente aquilo que se presume. A reforma apesar tem características inovadoras relativamente aquilo que era o sistema fiscal na altura. Esta reforma de 88 não foi pacifica mas é uma reforma fiscal que muda significativamente o panorama do nosso sistema fiscal desde logo porque implicou uma redução do número de impostos nomeadamente da tributação. Temos abolidos a contribuição industrial, a predial, o imposto sobre capitais, o imposto de mais valias, o profissional, o complementar, sobre o rendimento (?). Surge um quadro tripartido: um rendimento vai ser tributado a nível de pessoas singulares e pessoas colectivas, que vão incorporar os impostos abolidos que acabamos de referir. Surge por outro lado a contribuição autárquica que vai recair sobre o valor patrimonial dos prédios mas é cobrada periodicamente sendo constituída uma receita afecta aos municípios e é uma fonte de receita para estes municípios. O quadro dos impostos directos e periódicos alterou-se significativamente com a introdução destes 2 impostos: o IRS, o IRC e da contribuição autárquica. Porque a nível da tributação indirecta a grande mudança já tinha ocorrido antes desta reforma fiscal visto que a grande mudança a nível de impostos directos consubstanciou-se com a abolição do imposto de transacções e a criação do valor acrescentado que decorreu por virtude da necessidade da harmonização a nível comunitário e com a necessidade de transposição para o direito português das directivas comunitárias nesta matéria. Directivas essas que tem uma preocupação fundamental de harmonizar a tributação das transacções com o objectivo de assegurar uma concorrência idêntica entre os estados membros. Há uma harmonização em termos das bases do impostos mas há uma desarmonização a nível de taxas, há uma liberdade para os estados membros de adoptarem as taxas em termos de tributação sobre o valor acrescentado.
26/1/99 J
28/1/99
A reforma fiscal da década de 80 digamos que o prof. Saldanha Sanches decide que podemos caracterizar como uma movimento com 2 aspectos essenciais: um movimento de codificação e de simplificação. De codificação porque dá um tratamento conjunto a anteriores impostos, os chamados impostos celulares, que anteriormente cada um tinha o seu regime específico, portanto há aqui um tratamento unitário, e por lado o outro aspecto deste movimento é portanto o movimento de simplificação, na medida em que há uma simplificação no que toca nomeadamente aos deveres declarativos por parte dos sujeitos passivos e das próprias medidas de fiscalização e controle que antes estavam dispersas por vários códigos atendendo á opção da existência de diversos impostos celulares e devido ao movimento de codificação passou a estar unido um conjunto mais limitado de elementos de fiscalização. Um dos aspectos essenciais desta reforma de 80 é a construção de um imposto pessoal de rendimento e que é o aspecto essencial desta reforma para além do que isso implicou; a existência de uma contribuição autárquica e implicou de os estatutos (?). A concepção deste imposto pessoal sobre o rendimento surge á resolução de diversas questões que tinham de ser definidas á partida, ou seja, á um conjunto de questões essenciais na construção deste modelo de imposto sobre o rendimento. Torna-se importante vermos quais as questões principais que foram debatidas na comissão de reforma fiscal e em relação ás quais a comissão de reforma fiscal optou em determinado sentido visto que esses aspectos são essenciais para compreender a configuração deste imposto sobre o rendimento. Há um conjunto de questões mas podemos identificar um núcleo reduzido dessas questões que pela sua importância necessita de ser destacado:
1º - primeiro aspecto é quanto á determinação da base de incidência do imposto, trata-se de analisar qual é a realidade que deve de ser tomada como base de incidência da tributação pessoal, e aqui podia existir a seguinte alternativa: ou optasse por uma base em que a base de incidência do imposto é o rendimento (imposto sobre o rendimento), ou por uma base de incidência que era a despesa pessoal ( teríamos o imposto pessoal sobre a despesa). Havia uma vasta literatura nomeadamente a nível económico a defender desde a década de 30 que a existência de um imposto pessoal sobre a despesa seria preferível de que um imposto pessoal sobre o rendimento porque isso o imposto pessoal sobre a despesa permitiria de certa forma incentivar a poupança visto que através do imposto pessoal sobre a despesa tributava-se os acréscimos provenientes de diversas fontes de rendimento pessoal excepto todas aquelas despesas que tinham a ver com a poupança. Só que a comissão de reforma fiscal optou em sentido contrário, ou seja, em que a base de incidência do imposto fosse do rendimento e fê-lo por diversas razões: uma primeira de ordem interna de ordem jurídico-constitucional visto que o art 104º aponta claramente para um imposto sobre o rendimento. Mas por outro lado entendeu-se que os sistemas fiscais actuais dos países desenvolvidos tem por base o rendimento, portanto não optam pelos impostos pessoais sobre a despesa porque foi também uma factor de declaração da opção feita pela comissão. Por outro lado porque se entendeu que a promessa da poupança pode ser feita através de um sistema de desagravamento sem por em causa a que a base desse imposto seja o rendimento pessoal. Optando-se pela base de incidência pelo rendimento há que responder a uma segunda questão - que tipo de rendimento ? - e aqui a comissão optou claramente por uma concepção, aquilo a que se chama rendimento de acréscimo e não rendimento (?), ou seja rendimento entendido como acréscimo patrimonial, ou seja, o rendimento pessoal entendido como somatório dos rendimentos obtidos por:
1-participação na actividade produtiva e pode ser feita incluindo salários, juros e outros rendimentos
2-rendimentos obtidos por outros acréscimos patrimoniais, desde as mais valias até ganhos fortuitos como os resultantes dos juros
Esta opção pelo rendimento de acréscimo patrimonial teve em linha de conta que a principal vantagem desta concepção é a que permite reflectir melhor a capacidade contributiva do sujeito passivo. Neste aspecto a comissão optou por um conceito amplo de rendimento o que levou depois a que em termos de configuração do código de imposto sobre o rendimento de pessoas singulares se optasse por uma estruturação por categorias tendo em linha de conta que surgem porque o conceito adoptado de rendimento é um conceito amplo e torna-se necessário depois diferenciar as diferentes características das fontes de rendimento.
3-aspecto é a questão do tipo de taxas a adoptar para a determinação do rendimento pessoal. A margem de liberdade da configuração do imposto pessoal é delimitada por uma razão jurídico-constitucional visto que a constituição apontava claramente para uma estrutura de taxas progressivas. A divergência surgiu depois entre a comissão e o ministério das finanças devido ao aumento do nível de taxas proposto pela comissão o que levou o Professor Paulo Pita e Cunha a dizer que a reforma da década de 80 continuou uma tendência existente em Portugal para a hipertrofia das taxas.
4-a determinação da unidade contributiva, pretende-se com a questão do agregado familiar como unidade contributiva, porque neste aspecto pode-se optar da seguinte forma: ou se opta por considerar o agregado familiar como sujeito passivo do imposto pessoal do rendimento; ou não se considera o agregado familiar como sujeito passivo do imposto pessoal de rendimento e faz-se uma tributação separada a nível individual dos membros desse agregado familiar. Isto tem consequências porque se na 1ª alternativa e tendo em conta que há um sistema de taxas progressivas isso equivale a que a tributação dos rendimentos do agregado familiar pode ser significativamente agravada e daí que há depois que encontrar soluções que embora entendendo o agregado familiar como sujeito do imposto pessoal do rendimento se estabeleçam alguns dinamismos no sentido de não ficar muito penalizados pelo sistema de taxas progressivas ou de até o beneficiar. A comissão aceitou que o agregado familiar era uma unidade contributiva visto que era uma unidade básica para a tomada de decisões de despesa e de partilha de rendimentos auferidos pelos membros desse agregado mas no sentido de considerar o agregado familiar como unidade contributiva mas de não o analisar face ao sistema das taxas progressivas. A comissão adoptou um mecanismo que é o mecanismo do coeficiente conjugal ou de split que permite que a tributação não se dê em relação ao agregado familiar aquele efeito perverso de vir a se considerar o agregado familiar como a soma dos rendimentos de todos os membros desse agregado, esse agregado familiar seja muito penalizado pelas taxas progressivas. Tendo no entanto a configuração deste sistemas no âmbito do código de IRS, do coeficiente conjugal, tendo sido objecto de vastas criticas nomeadamente no sentido da conformidade constitucional - as normas constitucionais prevêem a protecção fiscal da família.
5-aspecto importante foi a tentativa de que este imposto pessoal fosse neutral a nível de receita. Isto quer dizer que o objectivo na configuração deste imposto foi o de que, uma vez que se tratava de um novo imposto, não implicasse á partida nenhuma alteração sensível no sentido da diminuição sensível em matéria do montante da cobrança deste imposto, tendo por base um conjunto de imposto celulares que este imposto vinha substituir.
Estas foram 5 questões fundamentais que presidiram á estruturação deste imposto pessoal sobre o rendimento. Os elementos fundamentais desta reforma fiscal foram consagrados na lei 106/88 de 17 de setembro na qual se continha a autorização legislativa para o governo criar o imposto sobre o rendimento das pessoas singulares, autorização essa que definia os princípios fundamentais desta configuração. Na sequência desta autorização legislativa o decreto 442A/88 de 30 de novembro aprovou o código de IRS que entrou em vigor em 1989, código esse que tem sofrido sucessivas alterações.
Desta lei de autorização legislativa 106/88 e do decreto-lei que aprovou o código de IRS ressalva desde logo como elemento essencial que a principal preocupação foi de dar cumprimento ao artigo 107 nº 1 da crp na altura, actual 104 com a revisão constitucional de 1997, que não era cumprido. E este artigo aponta para que o imposto sobre o rendimento pessoal visa a diminuição das desigualdades será único e progressivo tendo em conta as necessidades e o rendimento do agregado familiar.
Em termos muito sucintos pode-se apontar para que o legislador dotou este imposto de rendimento sobre as pessoas singulares de 5 características fundamentais:
1-a da unicidade, ou seja, ser um imposto unitário, o que levou á necessidade de tomar opções no sentido de estruturar no âmbito de todos esses rendimentos as diversas categorias;
2-foi o de este imposto assentar como regra num principio de rendimento real efectivo, apesar de em excepções se admitirem presunções de rendimentos;
3-de atender aos rendimentos do agregado familiar através do mecanismo do coeficiente conjugal;
4-a de estabelecer como regra em termos de taxas a existência de taxas progressivas;
5-ser um imposto anual;
6- que decorre da primeira, de ser um imposto único, foi que este imposto implicou a abolição de um vasto conjunto de impostos existentes - os chamados impostos celulares (imposto profissional, de capitais, da contribuição industrial, contribuição patronal, complementar, de mais valias, do imposto de selo sobre os bilhetes de lotaria e rifas, imposto sobre industria agrícola).
Olhando para o 1º aspecto, de ser um imposto unitário, isso implicou desde logo ao considerar-se que se tratava de um imposto único, isso implicou que ao tratar-se que na tributação do rendimento de pessoas singulares se tivesse em linha de conta que é necessário identificar diversos tipos de rendimentos, ou seja o rendimento não é todo igual, não provem todo das mesmas fontes e portanto era necessário compatibilizar este sistema unitário que se pretendia implementar na tributação do rendimento pessoal com as particularidades dos diversos tipos de rendimentos. Daí que se tenha estabelecido como regra fundamental daquilo a que podemos chamar a incidência real deste imposto que o IRS incidia sobre o valor anual dos rendimentos das diversas categorias estabelecidas por esse imposto, e daí que se tivesse estruturado um sistema em que se identificaram 9 categorias de rendimentos. As primeiras 6ª categorias que correspondiam a diferentes fontes de origem desse rendimento entendido de uma forma de rendimento período. Uma 7ª categoria referente ás mais valias, uma 8 referente ás pensões e uma 9ª categoria que seria de carácter residual. Estas 9 categorias foram dadas designações conforme as letras do alfabeto: estabeleceu-se a categoria A para os rendimentos do trabalho dependentes; a categoria B para os rendimentos do trabalho independente; a categoria C para os rendimentos comerciais e industriais(auferidos por pessoas singulares); a categoria D para os rendimentos agrícolas; a categoria E para os rendimentos de capitais; a categoria F para os rendimentos prediais (cabem rendimentos auferidos de prédios arrendados urbanos, rústicos ou mistos, tributando-se também rendimentos decorrentes da cessação da exploração de estabelecimentos comerciais ou industriais, há que diferenciar que nos rendimentos prediais tributam-se rendimentos que são recebidos devido a prédios arrendados urbanos, rústicos ou mistos; na contribuição autárquica a incidência é diferente porque radica sobre o valor patrimonial de prédios rústicos e urbanos); a categoria G para as mais valias; a categoria H para as pensões; a categoria I para outros rendimentos (categoria residual na qual se integram os ganhos do jogo, da lotaria, de apostas múltiplas).
Embora a comissão tenha admitido que na lógica do imposto unitário implicaria a comunicabilidade de perdas a verdade é que na solução que foi adoptada foi no sentido de restringir essa comunicabilidade de perdas, de excluir a comunicabilidade das perdas de determinadas categorias de rendimento, nomeadamente das categorias de trabalho independente, rendimento comerciais, industriais e agrícolas, mais valias se estabeleceu que as perdas provocadas nessas categorias não podiam ser comunicáveis - artigo 54.
02/02/99
Continuaremos com os aspectos relacionados com o IRS analisados na ultima aula.
Tendo em conta que a analise foi feita (digamos que partindo da reforma fiscal da década de oitenta e salientando o facto que a construção deste imposto pessoal sobre o rendimento foi um dos vértices essenciais da Reforma Fiscal) da década de 80 e que uma das características fundamentais deste imposto foi a unicidade, portanto o facto de se construir um imposto sobre o rendimento que abrangesse todo os rendimentos e vimos que esta necessidade de se construir um imposto pessoal sobre o rendimento ligado e unitário??? , que pôs fim a um conjunto de impostos celulares sobre o rendimento e a um imposto de sobreposição, que era o chamado Imposto Complementar, por acaso até o próprio nome apontava para este caracter de sobreposição que o Imposto Complementar tinha em relação aos impostos celulares sobre o rendimento; vimos que houve uma das principais características do IRS, tendo em conta a necessidade de ser um imposto unitário foi de em termos de incidência real o IRS incidir sobre o valor anual dos rendimentos repartidos por nove categorias e vimos que esta técnica de repartir o rendimento por 9 categorias através da designação através de letras do abecedário ( A, B, ... I ) para essas categorias, visou fundamentalmente compatibilizar por um lado a ideia de que o imposto sobre o rendimento tinha um caracter unitário, portanto que abrangeria a totalidade do rendimento da pessoa singular, mas por outro lado harmonizar e compatibilizar essa ideia com a necessidade de atender às particularidades e às especificidade dos diversos tipos de rendimento liquido e não à adopção de regras especificas em relação a diversas fases, tendo em conta que o leque de rendimentos abrangidos era o mais diversificado; desde os rendimento provenientes do trabalho dependente e independente até aos rendimentos provenientes de mais-valias, de capitais e mesmo outro tipo de ganhos, como os desportivos, e daí o próprio estabelecimento de uma ultima categoria de caracter residual; e salientamos o problema que estas diversas categorias de rendimentos ??? ou ??? era que a existência destas diversas categorias levaria no entanto à chamada lógica do englobamento, portanto, apesar destes rendimentos serem provenientes de diversas fontes depois para a determinação da matéria colectável esses rendimentos estariam englobados e a existência dessas diversas categorias colocava o problema de saber, tendo em conta que se estruturavam essas diversas categorias, se o apuramento de resultados líquidos negativos em algumas das categorias poderia ser dedutiva ao rendimento global, ou seja se haveria uma comunicabilidade das perdas. Comunicabilidade porquê? Comunicabilidade da perda existente numa determinada categoria de rendimento para o rendimento global. E, a lógica do imposto unitário levava de certa forma a admitir que o resultado liquido em qualquer categoria de rendimento se deduzisse ao rendimento global desta. Esta será a regra a adoptar tendo em conta uma lógica de imposto unitário. Apesar de o legislador consagrar esta regra a verdade é que estabeleceu importantes excepções, ou seja, estabeleceu restrições significativas a este principio da comunicabilidade das perdas, estabeleceu que, em diversas situações o resultado liquido negativo apurado em determinadas categorias de rendimento, nomeadamente nas categorias B, C,F e mesmo em determinadas percentagens do saldo apurado, que em relação a este caso não há comunicabilidade das perdas.
Isto atendendo quanto aos efeitos da incidência real, quanto aos efeitos da incidência pessoal do IRS, desde logo este abrange os residentes em território nacional pela totalidade dos rendimentos. Abrange Tb os rendimentos obtidos fora desse território, mas abrange Tb não residentes desde que os rendimentos por estes auferidos sejam obtidos em território nacional, e o conceito de residente é depois esclarecido no Art.16 do CIRS, portanto podemos dizer que o sujeito passivo deste imposto é pessoa singular residente em território português ou sujeitos que mesmo não residentes aqui obtenham rendimento.
Esta questão da incidência pessoal coloca a questão de saber como deve ser tratado o problema do conceito de agregado familiar. Existindo Agr. Familiar o imposto é devido pelo conjunto dos rendimentos das pessoas que o integram, ou seja, apesar da designação de IRS poder apontar no sentido contrario a verdade é que a solução que foi consagrada pelo CIRS foi no sentido de que a tributação do rendimento global na base do Agr. Familiar, existindo um só imposto devido pelas pessoas a quem compete a direcção desse agregado familiar. O CIRS define o que entende por Agr. Familiar no seu Art. 14.há um conceito amplo de agregado familiar.
Uma das questões fundamentais que o IRS levantou foi quanto a determinação do rendimento colectável. Entendendo como rendimento colectável, o valor sobre o qual incide a taxa do imposto. Corresponde a soma dos rendimentos auferidos em cada ano, pelo contribuinte depois de feitas as deduções e os abatimentos previstos na lei por categorias. Tendo em conta que se estabeleceu que a determinação do rendimento colectável e feita por varias etapas:
1 - Verificar qual o tipo de rendimento, isto é, em que categoria é que esse rendimento se insere, temos enato o rendimento bruto inserido em cada uma das categorias;
2 - Verificar a existência de deduções especificas em relação às diferentes categorias;
3 - Temos Agora o rendimento liquido de cada categoria; se procedermos às somas dos rendimentos líquidos de cada categoria temos aqui o rendimento liquido total das diversas categorias;
4 - Agora ao rendimento global liquido apurado anteriormente fazem-se os abatimentos previstos na Lei; sabendo que estes são valores estabelecidos legalmente, e que podem ser abatidos ou na totalidade ou dentro de certos limites;
5 - Rendimento colectável; é em relação a este rendimento que vai ser aplicado a taxa do imposto e à aplicação da taxa do imposto a este RC da origem à chamada colecta;
6 - Após determinação da colecta é que vamos proceder às deduções à colecta; só depois de se terem efectuado as deduções aã colecta é que temos apurado o imposto que é devido pelo sujeito passivo;
Nesta determinação do RC sabemos que é feita com base na declaração do contribuinte mas prevê-se que em determinados casos esta determinação seja feita pela Adm. Fiscal, assim a primeira fase estabelecida no CIRS tem a ver com o apuramento liquido de cada categoria; na Segunda fase tem a ver com a soma dos diversos rendimentos líquidos parciais para a obtenção do rendimento liquido total, uma terceira fase que tem a ver com o abater de determinados valores ao RLT e obtém-se assim o RC e uma Quarta fase que tem a ver com a aplicação a esse RC da taxa que lhe é devida pelo imposto e com isso obtém-se a colecta e por fim estabelecem-se as deduções à colecta, fica assim apurado o imposto que é devido pelo sujeito passivo.
Suscita-se agora a questão relacionada com o grau de personalização do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares? Quando se fala neste grau de personalização atende-se essencialmente a que este imposto, é tendencialmente unitário, e que é pessoal deve adequar-se ao grau de capacidade contributiva de cada sujeito passivo. Deve portanto haver uma adequação do imposto de rendimento ao grau de capacidade contributiva de cada sujeito passivo. Como se procede a essa adequação? Principalmente através de dois meios o primeiro tem a ver com a graduação da progressividade da taxa do imposto em função do rendimento e do grau de progressividade e sabendo que o nosso código adoptou um sistema de taxas progressivas por escalões tendo em conta o rendimento e tentando adequar esses valores; o segundo meio por outro lado tentou escolher um conjunto de despesas e de as seleccionar tendo em conta uma valoração feita pelo legislador podendo estas ser abatidas ao RC ou à colecta , que podem ser abatidas antes da aplicação da taxa ou que podem surgir após a aplicação da taxa, no primeiro caso estamos perante abatimentos no segundo caso perante deduções à colecta. Seleccionam-se estas despesas por serem consideradas como despesas que revestem determinadas características e que por isso devem ser objecto de um tratamento especial e devem servir para abater o RC sendo um abatimento ou uma dedução. Este aspecto tem sido diversamente debatido. Foi neste contexto que na ultima Ref. Fiscal apareceu a proposta global de progressividade. Ultimamente o debate teórico tem-se descentrado da questão da progressividade para a questão das despesas abaetáveis ao RC ou a colecta, nomeadamente porque não é indiferente seleccionar-se determinado tipo de despesas (com a educação e a saúde) e considera-las como devendo constituir abatimentos ou seja despesas que sejam subtraídas ao RC. Tributado ou considerara esse tipo de despesas como dedutiveis ou abaetáveis à colecta ou seja, já depois de se Ter aplicado a taxa ao RC. Repare-se que todo o debate se centra no seguinte - verificar se determinado tipo de despesas devem constituir um abatimento ao RC ou se devem constituir uma dedução à colecta, portanto, tem a ver com a seguinte questão e, em termos muito sintéticos, basicamente trata-se de considerar o momento em que estas despesas devem ser consideradas para a determinação da matéria colectável. Isso não é indiferente, nomeadamente porque tem havido uma certa unanimidade no sentido de considerar que as despesas que são abaetáveis ao RC beneficiam os sujeitos que têm maiores rendimentos, e isto por causa do chamado efeito regressivo das deduções ou abatimentos ao RC. Porquê? Porque os sujeitos passivos que são detentores de rendimentos mais elevados e, quanto mais elevados são esses rendimentos mais possibilidade o sujeito passivo tem de realizar despesas dedutiveis ao seu RC, nomeadamente as despesas com a educação, as despesas com a saúde e, portanto, quanto maiores forem os rendimentos mais os seus detentores podem realizar este tipo de despesas e assim fazer uma gestão fiscal adequada no sentido de tirar maior proveito e de se dar este tal efeito regressivo. Quando essas despesas abaetáveis não são consideradas como abatimento ao rendimento colectável, mas são consideradas já rendimento posterior, já são consideradas deduções à colecta, já foi praticada a taxa ao rendimento colectável, ai parece que essa técnica contribui mais para a justiça fiscal e torna-se mais vantajosa para os titulares de rendimentos mais baixos. Foi atendendo a estes princípios que o Orçamento de Estado para 1999 consagrou aqui uma modificação relevante, com o objectivo de desagravar a tributação dos sujeitos passivos com menores rendimentos, transformou grande parte dos abatimentos ao rendimento com caracter social ( saúde, educação, etc. ), de abatimentos em deduções à colecta. Passou para outra fase da determinação do RC tendo em conta que o legislador considerou que se estava a verificar o tal efeito regressivo das deduções ao RC e daí Ter transformado grande parte desses abatimentos em deduções à colecta.
Pretende-se desta forma obter uma maior personalização do imposto e adequação da capacidade contributiva. A doutrina tem-se pronunciado a propósito desta polemica de forma pouco conclusiva. O Prof. Casalta Nabais, faz uma distinção interessante considerando que no âmbito das despesas dedutiveis se deve fazer uma distinção fundamental, entre aquelas que tem a ver com a satisfação de direitos sociais até ao nível em que o Estado considera que deve assegurar esses direitos sociais e aquelas despesas com actividades objecto de benefícios fiscais para fomento de determinadas actividades e, portanto, as primeiras devem ser consideradas como abatimentos ao RC, enquanto que as segundas devem ser consideradas deduções à colecta.
No que toca à aplicação da taxa, havia um principio constitucional no sentido de o imposto sobre o rendimento ser progressivo, consagrou-se como principio geral a existência das taxas progressivas no Art. 71 do CIRS. Em relação a determinados tipos de rendimento estabeleceu-se que existiriam taxas proporcionais que são as chamadas liberatórias em relação às quais se suscitou inclusivamente a questão da sua inconstitucionalidade por desrespeito do Art. 104 da CRP. No entanto o TC considerou que tendo estas taxas caracter excepcional não violam o respectivo preceito. Quanto à liquidação do IRS, a competência exclusiva é da Adm. Fiscal esta liquidação toma por base o RC com a respectiva declaração apresentada pelo contribuinte mas podem impor até determinados mecanismos que permitem à Adm. Fiscal suprir até falta de declaração do contribuinte. Quanto ao aspecto temporal a liquidação do imposto deve ser realizada no ano imediato daquele a que os rendimentos respeitam. Quanto à cobrança do imposto o CIRS estabelece prazos diferentes para a cobrança das diferentes categorias. Estabelecem-se primeiro as regras gerais e Tb as regras especiais, e há que Ter em conta que este imposto foi estruturado com base na retenção na fonte e que o Art. 91 do CIRS regula os casos da cobrança do imposto quando se verifica este fenómeno da retenção na fonte. Ver Ac. 57/95 do TC publicado no DR, 2° serie de 12 de Abril de 1995.
Neste Ac. Foram analisadas questões relacionadas essencialmente com o coeficiente conjugal e com as questões das deduções à colecta e dos montantes estabelecidos para a dedução à colecta, uma outra questão teve a ver com os tectos às deduções especificas do rendimento, do trabalho dependente e por ultimo ainda uma questão que tem a ver com as taxas liberatórias.
04/02/99
Matéria para o exame escrito e prova oral:
Para o exame final:
Levar a CRP, o código de IRS (alterações feitas ao código de IRS feitas pelo orçamento de estado de 99-lei 87B/98 de 31/12 - embora não saia nenhuma hipótese para calcularmos o IRS), Lei geral tributária — decreto-lei 398/98 de 17/12, sujeitos activos da relação jurídica tributária, lei das finanças locais — lei 42/98 de 06/08 e lei das finanças das regiões autónomas, lei 13/98 de 24/02, reforma fiscal — resolução do conselho de ministros nº10/98 de 23/01/98-1ª série B.
Hipótese sobre princípios e relação jurídica tributária, 2º grupo com 5 questões para escolher 3 e o 3º grupo com 2 questões para escolher 1.
Continuamos a ver a análise dos aspectos fundamentais do IRS e referimos que alguns desses aspectos inclusive suscitaram dúvidas de inconstitucionalidade. O tribunal constitucional optou por não declarar a inconstitucionalidade desses impostos. A entrada em vigor do código do IRS juntamente com todos os elementos básicos da reforma fiscal da década de 80 foi uma alteração significativa no panorama do direito fiscal português. No inicio da década de 90 começa-se a sentir a necessidade de estudar e aperfeiçoar alguns aspectos da reforma fiscal da década de 80 que estavam a ser postos em causa e daí que existiam vários aspectos do resultado da implementação destes novos impostos e em particular o imposto do rendimento das pessoas singulares que se prestavam a criticas nomeadamente no sentido de que o facto dos objectivos dessa reforma, nomeadamente a tributação do imposto sobre o rendimento de pessoas singulares não tinham sido consentidos. Começa-se na década de 90 a desenvolver um movimento no sentido de uma revisão, um aperfeiçoamento da reforma fiscal da década de 90 dá um passo muito significativo com em 1994 a criação no âmbito do ministério das finanças, com uma comissão para o desenvolvimento da reforma fiscal, que foi criada através de uma resolução do conselho de ministros, de 6/94 de 7/04 e que tinha um mandato de estudar as irregularidades da reformas fiscal que tinha sido implementada e de propor soluções com vista ao seu ressarcimento através da comissão para o desenvolvimento da reforma fiscal, que era presidida pelo Doutor. Silva Lopes. A comissão para o desenvolvimento da reforma fiscal dentro dos seus limites e dentro do mandato que tinha, formulou em matéria de IRS cerca de 25 recomendações e vamo-nos referir a elas.
Em 1º lugar de referir a questão da comunicabilidade das perdas das diversas categorias de rendimentos- como vimos um princípio de impostos comunitário, e que isso implica englobamento de rendimentos implica a adopção plena do princípio da comunicabilidade das perdas verificadas em cada uma das categorias. Por razões que se prendem com questões da neutralidade deste imposto e com o que isso implicava de não se poderem fazer opções que pudessem acarretar significativa perda de receita fiscal, se adoptou por consagrar como regra a comunicabilidade das perdas mas depois introduziu-se uma forte restrição a essa comunicabilidade. E sobre este aspecto a comissão para o desenvolvimento da reforma fiscal entendeu que as excepções ao princípio da comunicabilidade das perdas deviam ser reduzidas ás situações mais justificadas, que seriam todas aquelas em que o planeamento fiscal, das perdas, não é possível. Nomeadamente a comissão considerou que os rendimentos da categoria F, prediais, que nesse tipo de rendimentos devia ser permitida a comunicabilidade das perdas existentes nessa categoria.
Um outro aspecto focado foi a da necessidade de não onerar mais, de diminuir, a tributação fiscal sobre os titulares de rendimentos mais baixos, o que implicava em termos de progressividade um aumento da amplitude dos escalões de IRS no sentido de beneficiar os escalões mais baixos de rendimentos. Esta foi uma posição tomada pela comissão que no entanto fez ressalvar o seguinte, que considerou que não era possível avançar muito neste domínio não se conseguissem resultados efectivos no combate á fraude e á evasão fiscal por um lado, e por outro lado se não fosse possível eliminar alguns benefícios fiscais. Ou seja diminuir a pressão fiscal sobre os escalões mais baixos de rendimentos, nomeadamente de beneficiar esses escalões em termos da configuração dos escalões e das taxas de IRS só seria possível se, se obtivessem ganhos no combate á fraude e á evasão fiscal por um lado e se, se conseguissem eliminar alguns benefícios fiscais.
Por outro lado a comissão debruçou-se sobre a questão da tributação do agregado familiar. A comissão considerou que seria desejável a prazo se criarem condições para que se eliminasse a tributação conjunta do agregado familiar, e portanto existisse uma tributação separada. Considerou que assim se eliminasse uma série de injustiças, embora não tenha ido para além destas propostas porque considerou que existiam obstáculos de ordem constitucional e dúvidas muito fortes da constitucionalidade da substituição do regime de tributação conjunto por um separado.
Um outro aspecto muito importante sobre o qual a comissão se debruçou foi a da necessidade da reformulação dos benefícios fiscais em matéria de IRS, porque a reformulação era no sentido da sua restrição, considerando que a modalidade técnica a adoptar mais certa para com o princípio da justiça é a de esses benefícios deviam de ser deduções á colecta.
Mais outros dois aspectos que talvez seja importante referir é que a comissão fez um conjunto de recomendações no que toca á reformulação das diversas categorias de rendimentos, por exemplo: a categoria I ser uma categoria residual. Os últimos dois aspectos importantes de referir porque marcaram todo um conjunto de discussões feitas a partir daí foi: um 1º aspecto relacionado com os métodos indirectos de determinação da matéria colectável, ou seja, visto que perante aquela tensão problemática da necessidade de diminuir a pressão fiscal sobre certo tipo de rendimentos sujeitos a tributação e por outro lado de isso não acarretar significativas quebras de receita fiscal e perante a necessidade de encontrar alternativas, uma das alternativas que a comissão enunciou foi de fazer depender essas diminuições por resultados positivos no combate á fraude e á evasão fiscal por um lado e por outro lado de diminuição ou eliminação de alguns benefícios fiscais. Só que esta questão do combate á fraude e diminuição de benefícios fiscais só pode ser feita através de mecanismos adequados: e daí que foi debatida a questão da utilização de métodos indirectos para determinação da matéria colectável como forma de combate á fraude e a evasão fiscal. Só que estes métodos indirectos de determinação da matéria colectável que são adoptados, isso implica necessariamente um abandono de um principio básico que é o da tributação do rendimento real. Este assunto foi muito debatido e uma maioria da comissão considerou que só por si o combate á evasão e á fraude fiscal não exige o abandono pleno do principio da tributação do rendimento real, mas que podem ser utilizados em determinados aspectos e serem alargados em alguns aspectos os mecanismos de determinação indirecta da matéria colectável.
Um último aspecto foi o da tributação das remunerações acessórias porque esta tem sido muito pouco efectiva em Portugal e a comissão considerou que um dos aspectos a aperfeiçoar nos mecanismos de IRS era nomeadamente a tributação das remunerações acessórias no englobamento de rendimento de cada sujeito passivo.
Em termos de IRS estes foram aspectos fundamentais que a comissão suscitou e sobre os quais em 1996 com a publicação deste conjunto de recomendações vieram a ser debatidos e que o actual governo teve como base de trabalho para e elaboração do 1º documento sobre a reforma fiscal da década de 90 que é a resolução do conselho de ministros 119/97 de 14/07. Esta resolução 119/87 foi alterada em 98 pela resolução nº 10/98 de 23/01. A resolução do conselho de ministros aponta alguns aspectos sobre a reforma do sistema fiscal português, já não numa perspectiva apenas de aperfeiçoamento mas numa perspectiva de reforma profunda do sistema fiscal português em diversos aspectos. Mas no que toca á reforma fiscal em sede de IRS o ponto nº 13 desta resolução é um ponto que foca os aspectos essenciais no sentido de a reforma fiscal introduzir em sede de imposto sobre o rendimento de pessoas singulares. Em relação aos aspectos essenciais a focar em sede da reforma de IRS vamo-nos cingir a 6 aspectos que parecem fundamentais:
1-aponta para a necessidade de uma melhor definição de incidência de certas categorias de rendimento;
2-que se prende com a necessidade de se tornar mais eficaz a tributação das remunerações acessórias;
3-trata-se da reponderação acerca dos abatimentos e deduções á colecta em função não só do agregado familiar como os rendimentos da própria pessoa (personalização do imposto);
4-foi o de introduzir um regime simplificado de tributação dos profissionais liberais sem contabilidade organizada com o objectivo de combater a fraude e a evasão fiscal;
5-aspecto central é a necessidade de diminuição a pressão fiscal sobre os rendimentos dos trabalhadores por conta de outrem, sujeitos passivos da categoria A;
6-a redução progressiva do número de taxas existentes.
É sobretudo sobre este ponto 13 que vai trabalhar a comissão para a revisão do IRS que foi criada em Janeiro de 98. Esta comissão não equacionou muitos dos aspectos acima referidos, também por uma questão de tempo tendo em conta que esta comissão teve o seu mandato até dezembro de 97. As propostas fundamentais a comissão para a revisão do IRS prenderam-se com, por um lado em matéria de base jurídica constitui uma planificação nas normas de incidência de diversas categorias que estão no código, mas como fundamental teve a ver com a questão da reponderação das deduções, dos abatimentos e dos benefícios fiscais em matéria de IRS. Nesta matéria a comissão pronunciou-se no sentido de que tendo em conta uma necessidade, era necessário que existisse uma adequada proporcionalidade dos abatimentos e das deduções face aos rendimentos obtidos. E daí a sua proposta da transformação de abatimentos e deduções e benefícios fiscais em deduções á colecta. Esta modificação vem consagrada no orçamento de estado para 99 em matéria de IRS.
Um outro aspecto importante quando nos referimos á reforma fiscal que ainda está em vigor, um aspecto essencial foi a publicação da lei geral tributária. Esta lei geral tributária visava sobretudo o seguinte:
- criar um enquadramento normativo onde ficassem planificados não só os princípios fundamentais de direito fiscal e do sistema fiscal português como também que ficassem consagrados no mesmo texto as principais garantias dos contribuintes e ficassem suficientemente delimitados os poderes da administração tributária. Esta lei geral tributária tem uma sistematização em que basicamente são abordados os aspectos que acabamos de referir: uma parte 1ª chamada a ordem tributária; uma 2ª a chamada relação jurídica tributária; uma 3ª sobre o procedimento tributário e um 4º aspecto sobre o processo tributário. A publicação desta lei não é isenta de problemas com a legislação já existente, lacunas em alguns aspectos e problemas de interpretação em relação a normas já existentes. Mas esta foi portanto uma tentativa muito importante no sentido de codificar os princípios fundamentais de direito fiscal português. Nesta reforma fiscal da década de 90 um dos aspectos que tem sido mais focados tem sido o de que para além destes aspectos que prendem com as iniciativas legislativas em matéria do enquadramento normativo dos grandes princípios de modificações nos códigos, os impostos, para além disso a introdução de medidas significativas e a necessidade de apreensão de medidas de racionalização da própria administração fiscal.
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